Алерт №148

В преддверии майских праздников Верховный Суд Российской Федерации (далее – ВС РФ) порадовал налогоплательщиков долгожданным Обзором практики рассмотрения споров по налогу на имущество организаций (утв. постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2026 года № 6А/2026).

Предлагаем разделить с уважаемыми читателями мысли и замечания, возникшие по итогам изучения данного документа, претендующего на роль системообразующего по упомянутым в нем вопросам.

В обзоре есть и повторение уже привычных позиций, и новые интерпретации некоторых старых дел, и обращение к позициям, ранее на уровне обзоров практики (и вообще на уровне ВС РФ) не рассматривавшихся.

Обзор структурно можно разделить на несколько частей:

1. Вопросы, связанные с квалификацией имущества как движимого и недвижимого;
2. Иные вопросы, связанные с налогом на имущество, исчисляемым со среднегодовой стоимости;
3. Вопросы кадастрового налогообложения.

Пункты 1-3 обзора

Первые три пункта обзора посвящены повторению позиций, ставших за годы, проведенные в спорах о квалификации имущества, своего рода «классикой»:

• Оборудование, принятое к учету как отдельные объекты основных средств, по общему правилу не облагается налогом на имущество организаций (ЗАО «Лесозавод 25», дело № А05-879/2018, ООО «Минеральная вода «Ачалуки», дело № А18-1531/2019);
• Если здание и оборудование в нем образуют в силу гражданского права «сложную» или «неделимую» вещь – это не является достаточным основанием облагать налогом оборудование в том же порядке, что и здание (ООО «Юг-Новый Век», дело № А32-56709/2019);
• Если движимое и недвижимое имущество образуют единый имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним, это также не является основанием для обложения налогом движимого имущества в составе комплекса (ООО СП «Аркаим», дело № А73-513/2023).

При повторном описании своих правовых позиций по данным делам ВС РФ не добавил к ним чего-то нового (ранее мы обращались к этим позициям в TaxAlert № 106, TaxAlert № 121, TaxAlert № 137), однако есть и изменения.

Например, в оригинале правовая позиция из дела ООО «Юг-Новый Век» относила к не имеющим определяющего значения критерии «прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь». Легко заметить, что в актуальном обзоре список не имеющих значения критериев несколько сократился.

Правовая позиция по делу ООО «СП Аркаим» в обзоре также выглядит более сфокусированной, чем в оригинальном судебном акте. В оригинале можно найти ряд важных для налогоплательщика нюансов, развивающих позицию ВС РФ. Например:

• Прямое указание, что факт использования движимого и недвижимого имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, не имеет правового значения для его квалификации для целей налогообложения;
• Указание, что объекты, «выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно–сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагаются налогом на имущество организаций».

Причину такого умолчания определить затруднительно. Возможно, суд счел приведенные позиции несущественными, либо они не вполне сочетались с последующими пунктами обзора.



Пункт 4 обзора

Для целей налогообложения следует проверять, относится ли оборудование к коммуникациям здания или иным объектам, обеспечивающим функционирование объекта недвижимости в соответствии с его предназначением.

В основу данного пункта обзора легли дела, которые СКЭС ВС РФ самостоятельно не рассматривала, поэтому определить, какое именно дело имеется в виду, сложнее. По всей видимости, в основу первого примера положено дело ПАО «Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез» (№ А40-110147/2020).

Второй пример, судя по всему, основан сразу на двух делах – в части, проигранной налогоплательщиком, фактура напоминает дело ООО «Стройсервис» (№ А14-16597/2019), тогда как в выигранной части описана фактура дела ООО «Отель Строй» (№ А76-14187/2024). Предметом дела ООО «Отель Строй» при этом была корректность определения амортизационных групп, а не начисление налога на имущество.

В данном пункте суд проиллюстрировал вывод, что расположенное в здании оборудование может признаваться недвижимостью и облагаться налогом в случае, если оно обеспечивает функционирование самого здания в соответствии с его предназначением.

Этот вывод особенно важен для различных расположенных в здании инженерных сетей и систем.

В качестве критерия, позволяющего разграничить «движимые» сети от «недвижимых», ВС РФ предлагает руководствоваться их назначением. Сети, предназначенные для эксплуатации непосредственно здания, рассматриваются как часть здания. Сети и системы, обслуживающие технологический процесс, осуществляемый в здании, предлагается оценивать как самостоятельный объект (то есть, если они являются оборудованием, то по общему правилу квалифицируются как движимое имущество).

При оценке данного критерия суд предлагает учитывать:

• Положения п. 6 ч. 2 ст. 2 Федерального закона «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» от 30.12.2009 № 384-ФЗ (далее – Закон № 384-ФЗ), согласно которому здание включает в себя сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения, состав которых определен в п. 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ;
• Введение к ОКОФ, в котором, среди прочего, содержится указание, что в состав зданий включены коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации (и дан закрытый перечень таковых);
• Проектную документацию на здание и сведения о предназначении оборудования, указанные изготовителем. От себя заметим, что значение тут должно иметь не само по себе упоминание той или иной системы в проектной документации здания, а именно ее назначение, отраженное в документах (связанное с обслуживанием здания как такового, либо направленное на обеспечение осуществляемого в здании технологического процесса). Впрочем, в приведенном ВС РФ примере ключевое значение сыграл именно факт упоминания системы в проектной документации на здание.

Упрощенным тестом на «облагаемость» инженерных сетей и систем можно считать возможность эксплуатации здания при отсутствии той или иной системы. Например, если из здания промышленного назначения удалить расположенную в нем производственную линию и все системы, необходимые для ее функционирования, здание по-прежнему может использоваться (например, как склад), при условии, что в нем остался минимально необходимый набор инженерных систем – общесанитарная вентиляция, канализация, освещение и т.п.

В обзоре в качестве примеров оборудования, подлежащего обложению налогом, приведены лифты, система охранного освещения и тепловой пункт.

В качестве примеров оборудования, которое облагаться не должно: промышленные вентиляционные системы (обслуживают расположенное в здании оборудование, а не само здание), спутниковое и интерактивное телевидение, системы музыкальной трансляции (предназначены для осуществления хозяйственной деятельности в здании, а не обслуживания здания как такового).

Приведенные в пункте 4 примеры оставляют открытым вопрос о возможности расширительного толкования перечня внутренних систем зданий, приведённого во введении к ОКОФ – по сути, недвижимостью в рассмотренных примерах были признаны объекты, прямо предусмотренные введением к ОКОФ как составляющие части зданий. В то же время сама по себе ссылка на Закон № 384-ФЗ оставляет возможность для расширительного толкования, поскольку исходя из п. 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ к внутренним инженерным системам зданий могут также относитсья объекты, не поименованные в таком качестве в ОКОФ, например слаботочные сети (информатизация, отдельные сети, обеспечивающие функции безопасности и проч.).

Также открытым остается вопрос о том, применяется ли данная позиция в отношении сетей и систем, квалифицированных по ОКОФ как сооружения, а не как оборудование, или в отношении таких объектов должна применяться позиция из п. 6 обзора.



Пункт 5 обзора

Сооружение подлежит обложению налогом на имущество организаций, если оно является объектом основных средств и фактически отвечает признакам недвижимости вне зависимости от регистрации прав на данное имущество в государственном реестре.

Если предыдущие пункты обзора были посвящены налогообложению оборудования, то данный пункт посвящен обложению сооружений.

СКЭС ВС РФ при этом никогда не рассматривала по существу споры, связанные с квалификацией сооружений, что оставляло не до конца ясным вопрос о применении в отношении сооружений правовой позиции, сформулированной для оборудования.

В обзоре этот пробел частично восполнен. Если для оборудования фактически установлена опровержимая презумпция «необлагаемости», то сооружения признаются подлежащими обложению, если они отвечают признакам недвижимости и являются отдельными объектами основных средств.

При квалификации сооружений как движимых или недвижимых, согласно обзору следует оценивать следующие обстоятельства:

• Является ли сооружение отдельным объектом основных средств (если не является, то, по-видимому, оно должно рассматриваться как составной элемент того основного средства, в стоимость которого должно быть включено);
• Соответствует ли сооружение признакам «капитального сооружения».

При наличии указанных выше обстоятельств, даже при отсутствии регистрации в качестве объекта недвижимости, сооружение подлежит обложению налогом на имущество организаций.

Критерии деления сооружений на капитальные и некапитальные ВС РФ в общем виде в обзоре не приводит. Суд ссылается на положения пункта 23 части 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ, однако они содержат определение «сооружения» как такового. Критерии капитальности можно выявить из анализа ГрК РФ (на положения которого также ссылается ВС РФ). При оценке капитальности сооружения следует учесть два фактора:

• Некапитальными признаются сооружения, которые «не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений)»;
• В отношении капитальных сооружений по общему правилу предусмотрено оформление разрешений на строительство и ввод в эксплуатацию, в то время как для некапитальных сооружений такая обязанность отсутствует.

Как можно заметить, признаки некапитальных сооружений соответствуют с некоторыми нюансами признакам движимого имущества.

На основании приведенных критериев ВС РФ рассмотрел два примера.

В первом деле признан недвижимым имуществом элеватор. Данный объект, согласно тексту обзора, не был зарегистрирован в ЕГРН как недвижимое имущество и имелось заключение кадастрового инженера, подтверждающее невозможность такой регистрации. Однако объект также являлся результатом капитального строительства. В тексте обзора не указано прямо, на основании чего сделан такой вывод, указано лишь, что проектирование и строительство элеватора было осуществлено на основании ГрК РФ. Вопрос о наличии или отсутствии у элеватора прочной связи с землей напрямую в тексте обзора не упомянут, так же, как и не указано, было ли на него получено разрешение на строительство и на ввод в эксплуатацию или нет.

Иными словами, первый пример из данного пункта указывает на важность критерия «капитальности» сооружений, но не раскрывает его содержание достаточно детально.

Прототипом для данного примера послужило, по всей видимости, дело ОАО «УРЮПИНСКИЙ ЭЛЕВАТОР» (А12-10230/2022). Однако оригинальное дело имеет ряд критических отличий от фабулы, описанной ВС РФ: спорное имущество было квалифицировано по ОКОФ как оборудование, доводы инспекции строились исключительно вокруг «единого технологического процесса», а в деле имеются две экспертизы от одного и того же эксперта, одна в пользу инспекции, другая – в пользу налогоплательщика. Полагаем, что обстоятельства оригинального дела едва ли стоит воспринимать как формирующие практику, в связи с чем описанный в обзоре пример стоит расценивать как самостоятельный от оригинального судебного акта кейс.

Второй пример дает нам чуть больше информации об оценке критериев капитальности сооружений.

В рассмотренном деле были признаны движимым имуществом воздушные и кабельные линии электропередач, поскольку они по своей конструкции могут быть разобраны и перемещены без ущерба назначению, и в их отношении не были получены разрешения на строительство и ввод в эксплуатацию.

В основу данного дела, по всей видимости, лег собирательный образ споров сетевых компаний о квалификации принадлежащих им линий электропередач. В качестве примера такого дела можно упомянуть спор ПАО «Россети Московский регион», дело № А40-300040/2023.

Оценивая позицию по данному пункту обзора в совокупности, безусловно позитивным является тот факт, что ВС РФ сформулировал позицию в отношении квалификации сооружений в явном виде, и из этой позиции следует, что сооружения в принципе могут быть движимыми при некоторых обстоятельствах. Негативным обстоятельством является некоторая неопределенность вокруг толкования термина «капитальное сооружение», возможное противоречие между формальным (наличие разрешительной документации) и сущностным (конструкция) признаками капитального сооружения.

Критерии, по которым ВС РФ предлагает отграничивать капитальные сооружения от некапитальных, не позволяют в полной мере достичь формальной определенности налогообложения, поскольку сущностный критерий капитальности сооружений требует оценки тех же обстоятельств, что и оценка не вполне определенных признаков недвижимого имущества. Иными словами – «битва экспертиз» по сооружениям не закончится, хотя винить в этом стоит, конечно, законодателя, а не суды.  

Также остаётся открытым вопрос, применима ли позиция по некапитальным сооружениям для некапитальных зданий (строений). Учитывая аналогичность определения критериев капитальности, ответ на этот вопрос видится положительным.



Пункт 6 обзора

Сооружение, предназначенное для использования в производственной деятельности, признается объектом налогообложения в целом со всем оборудованием, обеспечивающим его функционирование.

Следующий пункт также посвящен квалификации сооружений для целей налогообложения. Однако в этот раз речь идет о случаях, когда предметом спора является состав «капитального сооружения», подлежащего налогообложению. К сожалению, здесь ВС РФ фактически воспроизвел небесспорные подходы из отдельных судебных дел, не дав дополнительных проясняющих критериев, которых ждут налогоплательщики, налоговые органы и суды.

В первом приведенном примере ВС РФ описывает «собирательный образ» споров по квалификации трубопроводов. Обстоятельства оригинальных дел настолько схожи, что определить конкретное дело-прототип не представляется возможным.

В данной категории дел предметом спора являлись технологические трубопроводы, проложенные на эстакадах, этажерках и иных конструкциях, основным назначением которых было как раз размещение трубопроводов. Трубопроводы рассматривались налогоплательщиками как движимое имущество, эстакады – как недвижимое.

Суд на основании пункта 23 части 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ и введения к ОКОФ указывает, что сооружение следует рассматривать в совокупности со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Исходя из чего, трубопроводы и недвижимые эстакады, на которых они проложены, должны рассматриваться как единый недвижимый объект. Иное означало бы, что в качестве недвижимого сооружения рассматриваются только несущие и ограждающие конструкции, в то время как остальная часть сооружения недвижимостью не признавалась бы.

В качестве дополнительного подтверждения данной позиции суд указывает, что трубопроводы и эстакады проектировались и вводились в эксплуатацию в составе единых объектов капитального строительства (хотя из текста примера и не следует напрямую, имелась ли разрешительная документация в отношении трубопроводов и были ли они сами по себе прочно связаны с землей).

Во втором примере пункта 6 приведен случай, когда спорные сооружения (волоконно-оптические линии связи) соединяют между собой оконечное оборудование и смонтированы на ЛЭП и трансформаторных подстанциях (презюмируется, выступающих в качестве недвижимых опор). Пример основан на обстоятельствах дела ПАО «Россети Центр и Приволжье» (А40-237615/2018).

Из описания дела в обзоре следует, что как сами ВОЛС не отвечают критериям капитального сооружения, так и назначение ВОЛС не связано с обслуживанием капитальных сооружений – ЛЭП, трансформаторных подстанций, в связи с чем ни ВОЛС, ни оконечное оборудование объектами налогообложения не являются.

Данный пункт оставляет открытым ряд вопросов.

Какое «оборудование, необходимое для выполнения трубопроводом своих функций», упоминает ВС РФ по тексту первого примера? Сам пример посвящен трубопроводам (как правило, квалифицируются как сооружения по ОКОФ), а не оборудованию. Значит ли это, что как недвижимое имущество должно рассматриваться в том числе установленное на эстакадах и обслуживающее трубопроводы оборудование? Или под «оборудованием» в контексте примера имелись в виду все-таки сами трубопроводы?

Каким именно критерием следует руководствоваться, отделяя «опору» от того, что на ней проложено? На этот вопрос видится несколько возможных ответов.

Первый вариант – по аналогии с п. 4 Обзора, критерием «единства» должно являться назначение проложенного на опоре объекта (предназначен ли он для обслуживания опоры). Но тогда из текста обзора остается не вполне ясной разница между первым и вторым примерами. Также остается неясной разница п. 4 и п. 6 Обзора - почему вентиляционная труба, продолженная в здании, но обслуживающая оборудование, является движимым имуществом, а труба для транспортировки сжатого воздуха, проложенная по эстакаде, но также обслуживающая оборудование – нет?

Второй вариант – необходимо оценивать, предназначена ли опора для обслуживания того, что на ней проложено. Такой критерий объяснил бы разницу между первым и вторым примерами данного пункта, а также между пунктами 4 и 6 Обзора – но, однако, из текста он не следует.

Третий вариант – критерием должен служить код ОКОФ, присвоенный анализируемому объекту. В первом примере трубопровод – сооружение по ОКОФ (и потому ВС РФ ссылается на введение к ОКОФ по сооружениям), во втором ВОЛС – оборудование (и потому приведена ссылка на введение к ОКОФ по оборудованию). Может быть разница в этом? Но значит ли это, возвращаясь к п. 4 обзора, что коммуникации в здании, квалифицированные как сооружения, но обслуживающие оборудование, должны признаваться недвижимыми?

Наконец, имеет ли вообще хоть какое-то значение, что анализируемый объект и его опора приняты к учету как отдельные основные средства, или этот критерий утрачивает значение, когда речь заходит о различных видах сетей и коммуникаций, и вместо него следует оценивать корректность квалификации имущества как «единицы основных фондов» по ОКОФ?

Полагаем, что ответ на эти вопросы еще предстоит выявить на практике.

За неимением четко сформулированных критериев, практика, вероятно, будет пока ориентироваться на тип объекта. Иными словами, технологические трубопроводы останутся недвижимыми (во всяком случае, проложенные по эстакадам и этажеркам), а ВОЛС и кабельные линии – движимыми. По тем же категориям объектов, где устойчивой практики еще не сложилось, предсказать результат пока сложно.



Пункт 7 обзора

Формирование объекта основных средств, подлежащего налогообложению, определяется юридически значимыми свойствами имущества и не может зависеть от усмотрения налогоплательщика.

Пункты 7-8 Обзора ВС РФ посвящает вопросам определения объекта налогообложения - отдельного инвентарного объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

В пункте 7 на основе материалов дела АО «Арктикморнефтегазразведка» (№ А42-9322/2018) анализируется такая категория, как «комплекс конструктивно сочлененных предметов».

Прямое описание в п. 10 ФСБУ 6/2020 этой категории позволяет выделить сразу ряд критериев, которым должно соответствовать имущество, признаваемое «комплексом…»:

• наличие у предметов комплекса общих приспособлений и принадлежностей;
• общее управление предметами;
• монтаж предметов на одном фундаменте;
• каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Суд в пункте 7 Обзора акцентирует внимание на невозможности самостоятельного функционирования палубных кранов вне буровой установки, на которой они установлены. Суд указывает, что в отсутствие спорного оборудования невозможна эксплуатация буровой установки равно как и в силу специального назначения кранов их нельзя использовать где-либо, кроме буровых платформ.

Для оценки наличия или отсутствия комплекса конструктивно сочлененных предметов важно учитывать как все приведенные выше критерии, перечисленные в п. 10 ФСБУ 6/2020, так и срок полезного использования имущества, о котором речь подробно пойдет в следующем пункте.

Ситуация буровой установки в своем роде уникальна, поскольку имущество, действительно, монтируется буквально на единой платформе, выступающей общим фундаментом, опорой для всех объектов установки, что обусловливает выполнение критериев п. 10 ФСБУ 6/2020. На практике же, как правило, какой-то из критериев не выполняется.

Стоит отметить, что в оригинальном деле на разрешение спора в пользу налогового органа существенно повлиял тот факт, что до проведения модернизации самоподъемной плавучей буровой установки старые палубные краны числились в составе установки и составляли вместе с другими ее частями единый инвентарный объект. Поэтому последовательность подхода к квалификации имущества и его принятию к учету представляется важным фактором, влияющим на управление риском налогового спора.



Пункт 8 обзора

Оборудование, входящее в состав обособленного имущественного комплекса, исключается из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, если правила бухгалтерского учета допускают возможность принятия такого оборудования в качестве отдельного инвентарного объекта, а налоговый орган не опроверг правильность его включения в соответствующую амортизационную группу.

Суд продолжает рассматривать вопрос об определении объекта налогообложения на примере дел АО «ТЕКСКОР» (№ А12-12954/2023), АО «Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии» (№ А60-10009/2023).

Традиционно причиной возникновения споров в рассмотренных делах стала претензия инспекции о вхождении оборудования в состав единого недвижимого комплекса. Суд отменяет судебные акты в пользу инспекции, руководствуясь правилами бухгалтерского учета, признанием объектов самостоятельными основными средствами с ОКОФ «Машины и оборудование».

Акцент при описании дел сделан на новом доводе – Суд обратил внимание на оценку сроков полезного использования спорных объектов и СПИ сооружений, зданий, в которых установлено спорное оборудование. ВС РФ отметил, что совместный учет разных объектов основных средств в качестве комплекса конструктивно сочлененных предметов возможен при условии, если СПИ частей такого комплекса не отличаются друг от друга существенно.

Выше мы уже обозначили проблематику СПИ как критерия для определения основного средства в силу отсутствия строгих критериев для определения СПИ налогоплательщиками. Использование данного критерия ВС РФ в рассматриваемых делах также порождает следующие вопросы:

• что следует понимать под «существенным» различием СПИ частей презюмируемого налоговым органом комплекса?
• как следует (и следует ли) оценивать различия стоимости частей презюмируемого комплекса и комплекса целиком? Различия в стоимости приведены в п. 10 ФСБУ как один из критериев раздельного учета объектов основных средств наравне с различиями СПИ, однако никаких указаний на этот счет ВС РФ не оставляет.

Тем не менее, следует констатировать, что сравнение СПИ спорных объектов и иного имущества на практике уже активно используется как налогоплательщиками, так и налоговыми органами в обоснование своих позиций. Данный критерий оказался в достаточной мере прост и понятен всем участникам налоговых правоотношений.



Пункт 9 обзора

Подземные горные выработки, созданные в результате ведения горных работ и используемые в производственной деятельности горнодобывающего предприятия, по общему правилу формируют объект налогообложения.

Данный пункт посвящен специфическому вопросу – квалификации горных выработок как объектов налогообложения.

Первый пример сформулирован на основе обстоятельств дела ООО «Шахта Бутовская» (№ А27-12240/2024).

По обстоятельствам дела, налогоплательщик посчитал принадлежащие ему горные выработки не подлежащими налогообложению на том основании, что они не отвечали критериям самостоятельной вещи, представляя собой часть участка недр (не подлежит обложению налогом на основании пп.1 п.4 ст. 374 НК РФ). Кроме того, горные выработки не отвечают критериям гражданско-правового понятия «имущество», поскольку не обладают свойством оборотоспособности отдельно от участка недр.

Суд не согласился с таким подходом, указав, что горные выработки образуют искусственно созданные человеком сооружения внутри участка недр, которые не могут по умолчанию освобождаться от налога. Такие сооружения:

• являются основными средствами;
• не могут быть освобождены от налогообложения на основании пп.1 п.4 ст. 374 НК РФ, поскольку данная норма применима лишь к природным ресурсам, к которым искусственно созданное человеком сооружение не относится.

Второй пример сформулирован, вероятно, на основе обстоятельств дела ООО «Шахта Усковская» (А27-27581/2018). Стоит отметить, что в оригинальном деле спор касался исчисления налога на прибыль, а не налога на имущество.

По обстоятельствам данного дела суд указал, что горные выработки, не являющиеся горно-капитальными, не признаются основными средствами. Для обстоятельств оригинального дела это значило, что затраты на такие выработки подлежат списанию в состав текущих расходов (не через амортизацию), в контексте налога на имущество это значит, что затраты на горно-подготовительные выработки не образуют объекта обложения налогом на имущество.

Таким образом, данный пункт обзора показывает, что горные выработки облагаются налогом в тех случаях, когда образуют объект основных средств. В то же время можно сделать вывод о том, что если при создании горных выработок соответствующие самостоятельные капитальные сооружения не создаются, то их учетная стоимость не должна формировать налоговую базу и образовывать объект обложения налогом на имущество.



Пункт 10 обзора

Объекты внешнего благоустройства территории и иные неотделимые улучшения земельного участка (замощение, покрытие) по общему правилу налогом на имущество организаций не облагаются.

Данный пункт посвящен налогообложению различных улучшений земельных участков.

Суд указывает, что различные покрытия земельного участка, направленные на его улучшение и приспособление, не образуют какого-либо отдельного от самого земельного участка объекта.

В свою очередь, земельный участок не облагается налогом на имущество на основании пп.1 п.4 ст. 374 НК РФ, следовательно, не облагается и его улучшение (даже учтенное как отдельный объект основных средств).

В качестве критерия, позволяющего оценить, является ли тот или иной объект улучшением земельного участка, на котором он расположен, суд указывает его назначение. Объект-улучшение должен быть предназначен для улучшения свойств участка и не должен обладать самостоятельными полезными свойствами.

Напротив, если расположенный на земельном участке объект образует отдельное от самого земельного участка имущество – то к нему не применяется исключение, предусмотренное пп.1 п.4 ст. 374 НК РФ.

В обзоре приведены два примера объектов, представляющих собой улучшение земельного участка:

• Площадка куста скважин, представляющая собой специальную площадку для размещения скважин и вспомогательного оборудования (ООО «Газпромнефть-Хантос», дело № А40-95182/2020);
• Асфальтовые площадки для размещения транспортных средств.

Стоит отметить, что данная позиция ВС РФ гармонично сочетается с многолетней правоприменительной практикой по гражданско-правовым спорам, согласно которой не признается самостоятельным недвижимым имуществом улучшение земельного участка.

При этом остается открытым вопрос соотношения позиции, высказанной в п.10 и п. 9 обзора. Как определить, в какой момент вложения в земельный участок или участок недр образуют «отдельное сооружение»? Следует ли в данном случае, вслед за гражданско-правовой практикой, руководствоваться наличием у созданного объекта самостоятельного назначения и оборотоспособности, либо оценивать стоит какие-то более материальные, физические параметры объекта? Ответ на этот вопрос, по всей видимости, только предстоит выработать правоприменительной практике.

Пункт 11 обзора

Налоговый орган вправе определить налоговую базу исходя из документально подтвержденных сведений о рыночной стоимости имущества, если установит, что оно приобретено налогоплательщиком у взаимозависимого лица по цене, существенно отличающейся от рыночной стоимости, и (или) отраженная в бухгалтерском учете стоимость полученного имущества является заведомо недостоверной.

Данный пункт обзора посвящен вопросу об определении первоначальной стоимости имущества в бухгалтерском учете, в случае, когда такая стоимость влияет на базу по налогу на имущество.

Суд однозначно придерживается позиции, согласно которой стоимость имущества, полученного от взаимозависимого лица, может быть предметом проверки на соответствие рыночному уровню на основании положений ст. 54.1 НК РФ.

Данная правовая позиция демонстрирует преемственность с ранее сформированной практикой ВС РФ по «манипулированию ценами» и подтверждает необходимость внимательного контроля за данным обстоятельством.

Так, в первом примере (АО «Дворец зрелищ и спорта», дело № А67-9752/2023), налогоплательщик получил имущество от взаимозависимого лица за сумму в 7,5 раз ниже остаточной стоимости по данным учета передающего лица. Налоговый орган провел экспертизу, которая показала, что рыночная стоимость имущества выше не только цены сделки, но и более чем в два раза выше его остаточной стоимости у передающей стороны, в результате чего вменил обществу доход (определен по данным оценки) по налогу на прибыль и налог на имущество (налоговая база определена как остаточная стоимость у взаимозависимого лица с учетом амортизации).

Обращает на себя внимание, что в тексте обзора не указано, как в оригинальном деле была определена база по налогу на имущество организаций.

Примененный налоговым органом подход по налогу на имущество выглядит обоснованным, поскольку при наличии злоупотребления доначисление не должно превышать ту сумму, которую налогоплательщик уплатил бы, если бы злоупотребления не совершал. Тем временем, исчисление налога на имущество исходя из рыночной оценки привело бы именно к такому результату (т.к. рыночная стоимость оказалась выше остаточной у передающей стороны).

 С другой стороны, если передача имущества все же имела место, и стоимость полученного имущества определена корректно (на ее основе вменен доход для налога на прибыль) – определение налоговой базы по налогу на имущество исходя из остаточной стоимости передающей стороны выглядит не вполне последовательно.

Во втором примере речь о злоупотреблении налогоплательщика не идет (хотя в оригинальном судебном акте и есть ссылка на ст. 54.1 НК РФ). Согласно фабуле дела (ООО «Выксунский литейный завод», дело № А43-4835/2022), общество получило имущество в качестве вклада в уставный капитал. Самим обществом была выполнена оценка стоимости вклада (648 млн руб.), однако участниками общества стоимость вклада была оценена по согласованию в размере менее установленной оценщиком (418 млн руб.). Полученное имущество было принято к учету по согласованной участниками стоимости, однако налоговый орган и суды указали, что базу по налогу на имущество общество должно определять исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, а не по усмотрению участников.

Вывод суда в данном случае предсказуем, поскольку иное означало бы, что стороны корпоративных отношений вправе по собственному усмотрению уменьшать размер налоговой базы по налогу на имущество. Соответственно, в отношении определения стоимости вклада в уставный капитал налоговое и корпоративное право будут существовать независимо.



Пункт 12 обзора

Проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций в той части, в какой заемные средства использовались налогоплательщиком на приобретение (создание) объектов основных средств, подлежащих налогообложению.

Данный пункт также посвящен вопросам определения первоначальной стоимости имущества и основан на обстоятельствах дела ООО «ЛУНСИН» (№ А69-929/2021).

В приведенном примере суд пришел к двум ключевым выводам:

• Сумма процентов по долговым обязательствам подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства;
• Проценты включаются в первоначальную стоимость только в той мере, в какой заемные средства были использованы для создания объекта основных средств.

Несмотря на отсутствие у налогоплательщика раздельного учета процентов по займам, тем не менее, этот недостаток удалось восполнить на этапе налогового спора.



Пункт 13 обзора

Наличие в ЕГРН записи об объекте недвижимости не подтверждает наличие обязанности по уплате налога, если налогоплательщик доказал, что объект недвижимости фактически прекратил свое существование (утратил физические свойства), в том числе в результате сноса или разрушения.

В данном пункте обзора, основанном на обстоятельствах дела АО «Прачечная «Очаково» (№ А40-154449/2017), ВС РФ вновь обратил внимание на то, что право на вещь не может существовать в отсутствие самой вещи (п. 1 ст. 235 ГК РФ). Из этого следует и отсутствие оснований для налогообложения такой вещи, даже если право на нее зарегистрировано в ЕГРН. Данное положение распространяется в том числе на объекты, облагаемые по кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК РФ).

Тем не менее, ВС РФ отметил, что именно налогоплательщик обязан представить доказательства того, что объект перестал физически существовать. Такими доказательствами могут быть, например, акт кадастрового инженера или иные документы, составление которых предусмотрено градостроительными регламентами при сносе объектов.

В случае непредставления налогоплательщиком доказательств начисление налога на имущество признается обоснованным (например, приведенные в обзоре дела № А40-229919/2024 и А40-217315/2023).



Пункты 14 и 15 обзора

В случае приобретения имущества с нарушением закона, в том числе на основании сделки, признанной недействительной, налог уплачивается той стороной сделки, которая владела этим имуществом и использовала его в хозяйственной деятельности.

Имущество, переданное концессионеру в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера с даты фактической передачи этого имущества вне зависимости от своевременности внесения сведений в государственный реестр.

В данных пунктах рассмотрен ряд примечательных дел, раскрывающих одну из составляющих экономического основания налога на имущество организаций.

Во всех рассмотренных спорах фактический и юридический собственники имущества не совпадали, поскольку:

• Имущество фактически использовалось и было зарегистрировано за иным лицом. Налогоплательщик в судебном порядке добился признания за собой права на объект имущества, а факт регистрации права за иным лицом был признан незаконным (ООО «Лоза», дело № А60-58800/2019).
• Имущество, зарегистрированное за налогоплательщиком по итогам торгов, фактически было передано иному лицу, поскольку торги были признаны недействительными.
• Налогоплательщик фактически передал имущество концессионеру, однако запись о такой передаче не была внесена в ЕГРН (МУП «Самараводоканал», дело № А55-21051/2024).

В каждом из случаев налоговый орган требовал уплаты налога «юридическим» собственником имущества, права которого были зарегистрированы в ЕГРН. И в каждом случае ВС РФ указал, что налоговые последствия должны возникать у «фактического» собственника.

В обоснование суд указал, что хотя по общему правилу налогоплательщиком является именно лицо, обладающее зарегистрированным правом на имущество, в силу экономического основания налога обязанность по уплате налога должна возлагаться на лицо, которое имеет возможность извлечения экономических выгод из использования основных средств как собственного актива.

Следовательно, при определении лица, у которого возникают налоговые последствия, следует учитывать, кто фактически использует актив, и отдавать этому обстоятельству приоритет в том случае, если оно не совпадает с записью в ЕГРН.

Пункт 16 обзора

Установление кадастровой стоимости в отношении законченных строительством жилых помещений, жилых строений, многоквартирных домов, наемных домов, садовых домов, гаражей, машино-мест является основанием для взимания налога в отношении таких объектов вне зависимости от вида разрешенного использования земельных участков, на которых они расположены.

Данный пункт обзора касается сразу двух вопросов, связанных с налогообложением жилых помещений, жилых строений, многоквартирных домов, наемных домов, садовых домов, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также хозяйственных строений или сооружений (подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Во-первых, ВС РФ разъяснил, что такие объекты облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости вне зависимости от вида разрешенного использования земельных участков, на которых они расположены. Требование о расположении на земельном участке, предоставленном именно для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества и проч., относится только к хозяйственным строениям и сооружениям (например, дела № А03-17528/2021 и № А55-30038/2022).

Во-вторых, ВС РФ рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик приобретает такие объекты не для использования их в хозяйственной деятельности, а, например, для сноса с последующим возведением на земельных участках новых объектов. В таком случае вне зависимости от того, имеется ли у налогоплательщика намерение использовать подлежащие сносу объекты в своей деятельности, они облагаются налогом на имущество по кадастровой стоимости в силу прямой нормы подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

В обзоре также отмечено, что в такой ситуации нет оснований для вывода об отсутствии экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), поскольку экономическая выгода налогоплательщика будет извлечена в последующем от реализации новых объектов, возведенных на земельных участках, на которых ранее были расположены снесенные объекты (например, аналогичный спор был рассмотрен в деле № А41-99158/2024).



Пункт 17 обзора

Объекты незавершенного строительства, в отношении которых определена и в установленном порядке утверждена кадастровая стоимость, облагаются налогом на имущество вне зависимости от использования таких объектов в производственной деятельности налогоплательщика.

Аналогичное предыдущему разъяснение ВС РФ дал относительно налогообложения объектов незавершенного строительства на основании судебных актов по делу № А40-171395/2024.

В обзоре указано, что объект незавершенного строительства подлежит налогообложению по кадастровой стоимости при соблюдении двух условий – он введен в гражданский оборот (зарегистрирован в ЕГРН) и в отношении него определена и утверждена кадастровая стоимость.

Невключение объекта незавершенного строительства в перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, вид разрешенного использования земельного участка, на котором он расположен, а также тот факт, что такой объект не приносит собственнику экономических выгод, не имеют правового значения.

В дополнение к подробным комментариям к каждому пункту Обзора выше можно заключить следующее.

Налог на имущество стал поводом для многолетних баталий налогоплательщиков с ФНС, и конца этой битве не видно. Как показывает Обзор, наиболее спорным вопросом остается квалификация имущества как движимого и недвижимого. И, хотя многие вопросы уже были разрешены, новые поводы для споров возникают незамедлительно, причём иногда вытекая из ранее казавшихся удачными решений.

Нельзя не отметить значимую роль, которую при разрешении споров (особенно об определении первоначальной стоимости) играет регулирование бухгалтерского учета. Учитывая растущий интерес налоговых органов к порядку применения налогоплательщиками норм ФСБУ 6, 26 и иных новых ФСБУ, вероятно, эта роль будет только нарастать.

Несмотря на то, что в Обзоре преимущественно закрепляются те подходы, которые получили наибольшую поддержку в судебной практике, а некоторые пункты Обзора оставляют пространство для налоговых конфликтов, можно ожидать, что хотя бы по части проблемных вопросов споры будут прекращены, поскольку налоговые органы будут лишены возможности утверждать со ссылкой на единичные дела в свою пользу, что более многочисленная противоположная судебная практика «устарела» и «пересмотрена», либо что категории объектов из конкретного спора не были предметом рассмотрения ВС РФ, поэтому к ним должны применяться иные правила.

В то же время очевидно, что Обзор не ставит точку во всех налоговых спорах касательно порядка исчисления налога на имущество, поэтому налогоплательщикам с оглядкой на Обзор по-прежнему необходимо крайне внимательно выстраивать внутреннюю методологию исчисления налога и готовиться к потенциальным спорам там, где практика оставляет для них место.