Уважаемые коллеги!

12 июля 2019 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25». Интересы налогоплательщика при подготовке жалобы и рассмотрении дела в Верховном Суде представляли юристы Taxology, чьи аргументы и позиция были в итоге восприняты Судом.

Спор возник вокруг налоговой квалификации производственного оборудования налогоплательщика (линия по производству древесных гранул, поперечные транспортеры, автоматическая система защиты от пожаров) как самостоятельного движимого имущества или как части единого недвижимого объекта «Здание цеха по производству древесных гранул». Указанная квалификация была необходима для правильного применения пункта 25 статьи 381 НК РФ, которым до 2019 года было предусмотрено освобождение от налогообложения вновь вводимого в эксплуатацию движимого имущества (с 2019 года движимое имущество не образует объект налогообложения, в связи с чем актуальность спора дополнительно повышается).

Нижестоящие суды, руководствуясь статьями 130 – 134 ГК РФ о недвижимых и неделимых вещах, сочли, что спорное оборудование является недвижимым и облагаемым имуществом, поскольку объекты были введены в эксплуатацию одновременно со зданием цеха в 2014 году, спроектированным с учетом размещения в нем оборудования, технологически связаны в систему по производству древесных гранул, не могут выполнять свои функции вне единой системы, не могут быть перемещены без причинения ущерба зданию цеха. Дополнительно суды сослались на заключения досудебной и судебной экспертизы, подтвердившие выводы инспекции.

Верховный Суд по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика отменил судебные акты по делу и направил его на новое рассмотрение, отметив следующее.

В первую очередь, по мнению Суда, необходимо иметь в виду, что с учетом пункта 1 статьи 374 НК РФ «определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств».

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 «рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений». Также Суд отметил, что основной классификации основных средств в бухгалтерском учете выступает ОКОФ, согласно которому «оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо-и теплопроводные устройства, а также устройства канализации)». Само по себе наличие у оборудования фундамента также еще не делает его недвижимым сооружением.

Со ссылкой на Письмо Минпромторга России от 23.03.2018 № ОВ-17590/12 Суд пишет: «машины и оборудование (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса».

Как указано в Определении, «сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания».

В целях соблюдения баланса интересов Суд отметил, что налоговые органы «не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество» в случае установления «искусственного разделения в бухгалтерском учете» единого объекта недвижимости. В то же время критерии такой искусственности должны быть «ясны любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависели бы от оценочных суждений экспертов».

Примечательно мнение Суда в отношении экспертиз (в том числе судебной): они «по существу сводятся к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем». В данном деле, как и во многих других, экспертам, в частности, ставились вопросы о неразрывной связи объектов и возможном ущербе при их разделении. Однако «применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования». Следовательно, «судебная экспертиза, равно как и представленные налоговым органом и обществом заключения экспертов, полученные во внесудебном порядке, проведены по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения настоящего спора и, соответственно, полученное по результатам экспертизы заключение не могло быть признано относимым к делу доказательством, поскольку не опровергает правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов».

При новом рассмотрении дела нижестоящим судам предписано учесть изложенную позицию, а также проверить правильность отнесения спорного имущества к кодам ОКОФ.

С наступлением 2019 года абсолютное большинство налогоплательщиков ощутило на себе последствия разделения законодателем объекта имущественного налогообложения по линии движимое/недвижимое имущество. Даже те, кто не успел столкнуться с претензиями налоговых органов за периоды с 2013 года в отношении нового имущества, как это произошло с ЗАО «Лесозавод 25», все равно оказались перед необходимостью оценить правильность квалификации своих объектов в связи с полным исключением движимого имущества из числа объектов налогообложения с 01.01.2019.

Несмотря на то, что еще в 2018 году число судебных споров по данному вопросу было относительно невелико (по октябрьским данным самой ФНС России, всего 22 дела, из которых некоторые не вполне относились к проблематике), уже в 2019 году налогоплательщиков (особенно крупнейших) накрыла волна налоговых проверок, а также «писем счастья» от налоговых органов с предложением самостоятельно с учетом складывающейся судебной практики взглянуть на квалификацию своих объектов и уточнить налоговые обязательства. Дополнительным подтверждением актуальности проблемы для бизнеса стал полный зрительный зал в ВС РФ, а также ряд публикаций федеральных СМИ сразу в день заседания, в том числе с репортажами из суда (Ведомости, Интерфакс, Закон.ру).

Отраженные в судебной практике критерии налоговой переквалификации объектов промышленного назначения в недвижимость неоднократно подвергались обоснованной критике, поскольку они сводились к признаку так называемой «технологической связанности» или «единства технологической цели» комплекса объектов (см. подробнее TaxAlert № 94). Фактически налоговые органы и суды предлагали считать единым неделимым объектом весь производственный комплекс (участок, цех), а раз в его составе обязательно есть капитальные здания или сооружения – то и весь комплекс со своими частями тоже должен признаваться недвижимостью, вся стоимость которой должна включаться в налоговую базу. Негативные примеры из практики широко известны:

- внутриплощадочные технологические трубопроводы (см. дело № А40-98958/2016 ОАО "Орскнефтеоргсинтез", которое тут же было растиражировано Письмом ФНС России от 16.03.2018 № БС-4-21/4930);

- технологические трубопроводы и газоходы (см. дело № А40-176218/2017 ООО «Лукойл-Волгограднефтепереработка», которое налоговые органы взяли на вооружение);

- котельное оборудование (см. дело № А12-14902/2018 МУП «Волгоградское коммунальное хозяйство»);

- палубный кран (см. дело № А42-539/2017 АО "Арктикморнефтегазразведка");

- трансформаторная подстанция, включая сами трансформаторы (см. дела № А05-1595/17 ЗАО «Архангельский фанерный завод», № А40-193258/2016 ОАО "Томскнефть ВНК").

В свете такой ситуации не может не радовать, что ВС РФ предпочел отказаться от этого критерия, отметив, что сама по себе такая технологическая связь вовсе не свидетельствует о единстве вещи. ВС РФ отмечает, что ключевой в определении объекта налогообложения нормой является статья 374 НК РФ, которая отсылает к бухгалтерскому понятию основного средства. То есть, продолжая эту мысль, приоритет между ГК РФ и НК РФ должен быть отдан налоговому законодательству: сначала следует установить, является ли объект самостоятельным основным средством со своим предназначением, а лишь затем проверять его на недвижимый характер (но опять же как самостоятельной вещи, а не части чего-либо).

Практически важным пособием в этой части выступает ОКОФ – классификация упомянутых в нем объектов уже проведена предварительно, их самостоятельность может быть проверена через упоминание в классификаторе именно в таком качестве (а не в виде узла/части другого объекта).

ВС РФ ссылается в своем Определении на классификатор, однако сам же отмечает, что им не обязательно предопределена судьба имущества. Здесь скорее можно вести речь о своего рода презумпции отделения в ОКОФ группы «машины и оборудование» от «зданий» и «сооружений».

Такое противопоставление может привести к мысли о том, что здания и сооружения являются недвижимым имуществом в противоположность оборудованию. Однако ВС РФ не делает данного вывода, подчеркивая через такое противопоставление не столько движимый характер машин, сколько их самостоятельность и «отдельность» от зданий и сооружений как классификационных единиц. Вопрос недвижимого характера последних не предрешается одним лишь кодом – в конечном счете в том же ОКОФ в группировке «Здания» присутствуют жилые железнодорожные вагоны, которые не становятся недвижимостью от факта их указания в данном разделе.

Таким образом, данное разъяснение ВС РФ следует читать как фактический отказ от слепого применения концепции неделимой вещи (статья 133 ГК РФ) в налоговых целях, поскольку классификация и идентификация объектов основных средств в целях бухгалтерского учета (а значит, и налога на имущество) построена на несколько иных принципах.

Продолжением этой логики служит указание ВС РФ на такой новый для практики критерий как «предназначение объекта» (в данном случае – оборудования). Объединение оборудования со зданием в единый объект возможно, по мнению Суда, лишь в том случае, когда это оборудование необходимо для обслуживания здания, а не для производства продукции или выполнения иной, отличной от такого обслуживания функции («самостоятельность предназначения»).

Безусловно, такой критерий тоже во многом оценочен и не исключает конфликтных ситуаций. Однако объем таких споров, как можно предположить, будет существенно меньше того, что обозначился на сегодняшний день. Производственное оборудование, имеющее своей функцией именно изготовление определенной продукции, а не поддержание функционирования здания или сооружения, явно должно быть исключено из соответствующей зоны риска.

Как отмечено ВС РФ, это соотносится с целью законодателя освободить от налоговой нагрузки производственные мощности и стимулировать обновление основных фондов – об этом в конце 2018 года прямо говорил и сам ВС РФ, и КС РФ (см. TaxAlerts № 96 и № 100). Причем, очевидно, данная цель не утрачивает своей актуальности с уходом критерия «вновь введенное в эксплуатацию имущество» - и без него освобождение производственного оборудования от налога успешно служит обозначенным целям, снижая нагрузку именно на производство товаров, работ, услуг.

С учетом изложенного, по мысли ВС РФ, производственные объекты (причем из толкования нельзя исключить, что в некоторых случаях это могут быть и некапитальные сооружения, а не только машины) представляют собой самостоятельные классификационные единицы, которые по общему правилу не могут выступать частью более крупных комплексов (зданий и сооружений) в учетных целях. Главное – наличие у них самостоятельного предназначения, отличного от назначения недвижимого объекта.

Такой подход – относительно удачная интерпретация в налоговых целях цивилистического понятия «неделимой вещи» (статья 133 ГК РФ), вокруг витиеватого толкования которого и построено абсолютное большинство споров сегодня. Однако само по себе указанное не исключает возможности классификации объекта по признакам статьи 130 ГК РФ как отдельной недвижимой вещи, без связи с иными вещами.

Также обращает на себя внимание попытка ВС РФ предупредить возможные злоупотребления со стороны налогоплательщиков, которые могут попытаться «разукрупнить» недвижимые объекты на составляющие части без объективных к тому оснований с получением необоснованной налоговой выгоды. К сожалению, критериев такой «искусственности» ВС РФ не приводит, что не может не вызывать опасения относительно возможных злоупотреблений налоговыми органами этим, в общем-то, правильным, посылом Суда.

С другой стороны, Суд сразу возводит преграду на пути к бесконтрольной переквалификации, говоря о том, что она должна быть очевидна любому «разумному налогоплательщику» и по общему правилу не должна основываться исключительно на экспертных заключениях. Здесь явно находит отражение справедливый довод возмущенных компаний о том, что установление объекта налогообложения (ключевого элемента налога) каждый раз через экспертизу – абсурдное и недопустимое явление, не имеющее ничего общего с конституционно-значимым принципом определенности налогообложения (которому ВС РФ тоже уделил ощутимое внимание).

И здесь же нельзя не отметить скептическое отношение Суда к техническим экспертизам, заказываемым как налогоплательщиками, так и налоговыми органами и даже судами: на сегодняшний день все они проводятся «не о том». Фактически выяснять степень технологической связанности объектов или потенциал их частичного разрушения при демонтаже не нужно, поскольку это не соотносится с целями законодателя и аргументами ВС РФ о толковании статьи 374 НК РФ. Необходимость защиты оборудования и машин от негативного воздействия окружающей среды (или наоборот) сама по себе тоже не должна делать его частью соответствующих ограждающих конструкций или зданий.

Для убедительности ВС РФ на примере комментируемого дела подчеркивает, что даже частичная ликвидация здания при демонтаже оборудования не делает размещенное в нем оборудование недвижимым. Заключения экспертов по данным вопросам становятся неотносимыми к предмету вопроса.

Таким образом, с учетом ключевого критерия самостоятельности производственных объектов и их отдельного предназначения (который не следует путать с технологической связанностью с другими частями производственного комплекса) необходимость в проведении подавляющего большинства технических экспертиз отпадает. Любопытный штрих: при этом ВС РФ применительно к комментируемому делу отмечает положительное значение технических заключений ФГУП «Ростехинвентаризация» (БТИ), которые на практике обычно игнорируются и налоговыми органами, и судами как раз со ссылкой на сомнительные экспертизы.

Безусловно, комментируемое Определение несет в себе позитив для большинства налогоплательщиков, которые находятся в зоне риска переквалификации производственного имущества в облагаемую налогом недвижимость. Ключевой фактор такой переквалификации – критерий «технологической связанности» – фактически заменен на критерий «самостоятельного предназначения» с наглядной иллюстрацией в виде кодов ОКОФ.

Конечно, эта позиция не снимет все возможные споры вокруг темы – в конце концов, даже сам ВС РФ при формулировании подхода не счел возможным вынести окончательное решение по делу без его нового рассмотрения. Переквалификация по-прежнему будет возможна для некоторых сооружений и оборудования, являющегося функционально и по назначению составной частью несомненно недвижимых объектов. Детальные критерии такой переквалификации практике только предстоит сформулировать. В некоторых случаях следует обратить внимание на внутреннюю квалификацию объектов налогоплательщиком – негативным примером тут может служить дело № А09-2337/2019, где налогоплательщик сам в учете отразил комплекс объектов как единый цех по убою и переработке КРС, без разделения на составляющие.

Однако уже сейчас можно говорить, что в отношении подавляющего большинства объектов (например, машин, оборудования, некоторых сооружений, как, например, те же технологические трубопроводы между оборудованием, газоходы, сети) переквалификация в часть налогооблагаемой недвижимости будет неправомерна. Также должны наконец уйти в прошлое бесконечные технические экспертизы зачастую сомнительного качества (например, заключение судебной экспертизы в данном деле содержало взаимоисключающие выводы по ключевым вопросам, что нимало не смутило нижестоящие суды).

Вряд ли стоит ожидать, что это произойдет в один момент: некоторая инерционность споров вполне ожидаема, налогоплательщикам еще предстоит борьба за свои права, а позиция ВС РФ еще должна найти отклик у других правоприменителей, пройти проверку практикой – но в перспективе данная категория споров должна сильно сократиться.

В отношении же действительно спорных ситуаций следует самостоятельно или с помощью внешних консультантов оценить соответствие спорных объектов юридически значимым критериям для последующей минимизации выявленного риска, либо целесообразности и тактики ведения возникшего налогового спора.

За подробными комментариями и с вопросами обращайтесь к: