Уважаемые коллеги!

16 октября 2018 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания «Азот», которое может стать актуальным практически для всех холдингов. Интересы налогоплательщика в этом деле представляли юристы Taxology, чьи аргументы и позиция были в итоге восприняты Судом.

Спор возник вокруг применения налогоплательщиком льготы по налогу на имущество за 2015 год в отношении движимого имущества (емкости для хранения реагентов), приобретенного у взаимозависимой компании в 2014-2015 гг. Указанные емкости были изготовлены специально по заказу налогоплательщика и являлись вновь созданным имуществом, которое учитывалось продавцом как товар собственного производства, а не основное средство.

По мнению налогового органа, с которым согласились арбитражные суды, самого по себе факта перехода права собственности на объекты движимого имущества от взаимозависимого лица достаточно, чтобы применить исключение из льготы в пункте 25 статьи 381 НК РФ: льгота не применяется в отношении имущества, принятого на учет после 01.01.2013 «в результате передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми».

СКЭС ВС РФ не согласилась с таким подходом, отметив, что такое применение нормы расходится с ее смыслом и целью. ВС РФ напомнил, что «положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 Налогового кодекса».

Далее Суд отметил, что толкование и применение закона должно осуществляться не только исходя из принципов равенства и экономического основания налогообложения, но и с учетом цели введения того или иного правового регулирования. В отношении изъятия из льготы достоверно установлено, что этой целью было предотвращение злоупотреблений, когда в результате искусственной смены собственника имущества, созданного до 01.01.2013, последнее переставало быть объектом налогообложения, хотя у предыдущего владельца оно облагалось. Поскольку в данном случае спорное имущество было создано после указанной даты, сама возможность злоупотребления отсутствовала.

Следовательно, по мнению Суда, «предусмотренное пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса ограничение права на применение налоговой льготы не распространяется на ситуации, когда операции между взаимозависимыми лицами не могли повлечь неблагоприятные налоговые последствия, а именно, не способны привести к выводу из-под налогообложения основных средств, принятых на учет до 01.01.2013».

ВС РФ отметил, что взаимозависимость сторон сделки сама по себе не должна приводить к более обременительному налогообложению, если она не оказала влияния на условия и (или) результаты совершенных сделок. В такой ситуации «отказ в предоставлении налоговой льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса, привел к произвольной постановке общества, осуществившего инвестиции во вновь создаваемые производственные объекты, в худшее положение по сравнению с иными плательщиками налога, и к формированию неравноправных условий деятельности общества в качестве субъекта инвестиционной деятельности, осуществляющего после 01.01.2013 вложения в обновление своего производственного оборудования, вопреки целям установления данного налогового изъятия. При этом в случае приобретения такого же оборудования у иного продавца на тех же условиях, право на освобождение от налогообложения не могло бы быть поставлено под сомнение, что свидетельствует о дискриминации и произвольном налогообложении».

2018 год во многом останется в памяти налоговых специалистов благодаря целому ряду решений СКЭС ВС РФ, основанных на принципах налогообложения. Но комментируемое дело выделяется даже в этом достойном ряду: не так часто толкование, предложенное ВС РФ как раз с учетом принципов, расходится с буквальным прочтением очевидно несправедливой нормы.

Рассмотренная в деле норма с 2015 года по сути «поставила крест» на внутрихолдинговых перепродажах имущества и практике существования единых закупочных центров для групп компаний. Законодатель, который стремился прекратить практику злоупотреблений через формальную смену собственника у имущества (к слову, еще в 2013 году одобренную сразу несколькими письмами Минфина России), не предусмотрел всех последствий принятой в спешке нормы. Вместо использования вполне доступных на тот момент антизлоупотребительных инструментов (концепции необоснованной налоговой выгоды, деловой цели и т.п.) был выбран неподходящий инструментарий. В результате, как предсказывалось многими, жертвой такого «сплошного» и абсурдного регулирования стали добросовестные налогоплательщики.

В арбитражных судах возобладал сугубо формальный подход к применению ограничений пункта 25 статьи 381 НК РФ – проигранные налогоплательщиками дела исчисляются десятками. Редкие исключения – споры, где компаниям удалось доказать «неидентичность» приобретенного имущества и принятого затем к учету в качестве основного средства объекта с учетом расходов на доработку, монтаж, пусконаладку и т.п. (см.. например, дело № А76-14281/2017).

Примечательно, что прямо сейчас после проигранных дел с жалобами в Конституционный Суд Российской Федерации обратились сразу три компании: ЗАО «Инкар» (дело № А08-593/2017), АО «Новая перевозочная компания» (дело № А40-11739/2017) и АО «Лизинговая компания «КАМАЗ» (дело № А65-4151/2017). Эти дела пока изучаются судьями Конституционного Суда (запросы о получении мнения по ситуации направлены в различные госорганы), и не исключено, что они тоже содержательно выскажутся по теме. Впрочем, согласно устойчивой практике Конституционного Суда, его позиции будут действовать для правоприменителей только на будущее (ретроспектива допустима лишь в отношении дел самих заявителей конституционных жалоб), а толкование ВС РФ может быть использовано в том числе в отношении прошлых периодов.

В данном деле ВС РФ предложил в качестве базового принципа толкования учет основных начал законодательства о налогах и сборах, через призму которых должны рассматриваться конкретные статьи и нормы части второй Кодекса. Эти начала поименованы в статье 3 НК РФ и должны помочь правильно уяснить смысл и содержание нормы там и тогда, когда буквальное прочтение закона приводит к явно неправовым решениям и выводам. Очевидно, ВС РФ предлагает судам в таких ситуациях не обращаться с запросом в Конституционный Суд (к слову, в отношении пункта 25 статьи 381 НК РФ такие ходатайства звучали практически в каждом арбитражном деле, но ни одно так и не было удовлетворено), а использовать способы толкования, знакомые каждому юристу еще по учебному курсу теории государства и права. Но при этом в процессе толкования не слепо следовать буквальному прочтению нормы вне связи с другими элементами правовой системы, а отдавать предпочтение нормам-принципам, закрепленным в статье 3 НК РФ.

Среди таковых наиболее часто нарушаются как раз принципы равенства и экономического основания налогообложения. Последнее можно уяснить в том числе из воли государства при введении того или иного правила. В отношении пункта 25 статьи 381 НК РФ содержание воли и мотивы законотворческого решения явно следуют как из упомянутых ВС РФ Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, так и из стенограмм и пояснительных записок, касающихся прохождения законопроекта в нижней палате парламента. Здесь мы имеем дело с тем редким случаем, когда уяснение воли и мотивов законодателя не представляет сложности. Соответствующий такому подходу телеологический способ толкования нормы права и был применен ВС РФ в комментируемом деле.

Следует отметить еще два немаловажных тезиса. Во-первых, ВС РФ подчеркнул, что взаимозависимость лиц – еще не приговор. Действительно, факт взаимозависимости может служить поводом к более тщательному контролю за сделками, приводить к процедурным нюансам налогового контроля или к негативной оценке согласованности действий сторон с точки зрения возможных злоупотреблений. Однако сам по себе этот факт не должен служить безусловным основанием для более жестких материально-правовых налоговых последствий – в частности, одна лишь взаимозависимость не должна приводить к возникновению нового объекта налогообложения после перехода права собственности на имущество.

Второй важный момент, на который последовательно обращает внимание ВС РФ, - соблюдение принципа равенства налогообложения, при котором одинаковые с экономической точки зрения операции должны влечь одинаковые последствия (см. Постановление Президиума ВАС РФ № 3589/13 от 08.10.2013 и Определение СКЭС ВС РФ от 30.07.2015 № 305-КГ15-3206). В этом контексте покупка того же самого имущества у независимого продавца на идентичных условиях без возникновения налога свидетельствует о том, что в комментируемой ситуации этот принцип нарушен. ВС РФ по этому поводу очень верно указывает на «дискриминацию и произвольное налогообложение» - термины, нечасто встречающиеся в мотивировочной части судебных актов.

Следует отметить, что правовая позиция СКЭС ВС РФ сформулирована достаточно универсально как для налогового правоприменения в целом, так и в отношении пункта 25 статьи 381 НК РФ в частности. Фактические обстоятельства рассмотренного спора не представлены как уникальные – скорее наоборот, они выглядят в описании позиции как частная иллюстрация общего подхода. Согласно последнему, льгота по движимому имуществу применима ко всем ситуациям, когда само имущество было вновь создано после 01.01.2013, но в результате последовавших событий перешло к налогоплательщику от взаимозависимого лица (неважно, вследствие реорганизации, покупки, как результат выполнения работ и т.п.). Если выявленная Судом цель законодателя (обновление основных фондов после 01.01.2013) выполняется и при этом не происходит злоупотребления или ухода от налогообложения, право на льготу есть.

Очевидно, эта позиция окажет значительное влияние на практику рассмотрения подобных споров. И хоть с 01.01.2019 благодаря Федеральному закону от 03.08.2018 № 302-ФЗ и отмене налога на движимое имущество тема во многом утратит актуальность, в отношении налоговых периодов до 2019 года она по-прежнему важна. Ведь даже в «сумбурном» с точки зрения обсуждаемой проблемы 2018 году применение пониженных налоговых ставок к движимому имуществу поставлено в зависимость от этих же самых критериев, ограничивающих право на льготу.

Комментируемое Определение представляется весьма позитивным для налогоплательщиков, которые оказались в аналогичной ситуации несправедливого налогообложения в отношении нового движимого имущества, которое облагается лишь в силу факта взаимозависимости передающей стороны. Очевидно, теперь можно ожидать не только успешного разрешения текущих споров, но и рассчитывать на пересчет налоговых обязательств за прошлые налоговые периоды. В свою очередь, продемонстрированная универсальность подходов СКЭС ВС РФ к способам толкования налоговых норм через призму базовых принципов и с учетом целей правового регулирования должна способствовать разрешению других схожих по своей явной несправедливости регулирования ситуаций.


Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке возможности для разрешения споров или возврата (зачета) излишне уплаченного налога в результате неправильного применения пункта 25 статьи 381 НК РФ