EN
RU
Алерт № 100
Уважаемые коллеги!
Сегодня наш юбилейный (!) алерт особенно приятен, поскольку посвящен Постановлению Конституционного Суда, к появлению которого причастна и наша компания. Проблема, оказавшаяся в центре внимания Суда, уже поднималась в наших материалах: речь об ограничении льготы по движимому имуществу в части объектов, полученных от взаимозависимых лиц, либо в результате реорганизации. Совсем недавно этот вопрос разрешил в пользу добросовестных налогоплательщиков Верховный Суд, а теперь к нему присоединился и Конституционный, сформулировав дополнительно ряд интересных выводов, о которых читайте в тексте TaxAlert!


Обратите внимание: если и вы столкнулись с проблемой необоснованного ограничения льготы по движимому имуществу, специалисты Taxology с удовольствием окажут поддержку как при оспаривании претензий налоговых органов, так и при возврате излишне уплаченных из-за такого ограничения налогов за последние три года.

СУТЬ СОБЫТИЯ
21 декабря 2018 года Конституционным Судом Российской Федерации вынесено Постановление № 47-П по делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Инкар», акционерных обществ «Лизинговая компания «КАМАЗ» и «Новая перевозочная компания». Конституционную жалобу от имени одного из заявителей готовили юристы Taxology.

Предметом рассмотрения КС РФ стало толкование арбитражными судами в делах заявителей положений вступившего в сиу с 2015 года пункта 25 статьи 381 НК РФ в части ограничения льготы по движимому имуществу, которое не позволяет применить ее к приобретенному после 01.01.2013 имуществу в случае если оно получено от взаимозависимого лица или в результате реорганизации.

Обстоятельства применения нормы у трех заявителей были различны: в одном случае предметом спора выступили проданные внутри холдинга автомобили, произведенные после 01.01.2013 (ЗАО «Инкар» - дело № А08-593/2017), в другом речь шла об имуществе, полученном лизинговой компанией от взаимозависимого автозавода (АО «Лизинговая компания «КАМАЗ» - дело № А65-4151/2017), а в третьей ситуации новое имущество было получено налогоплательщиком после реорганизации в форме присоединения (АО «Новая перевозочная компания» - дело № А40-11739/2017). Однако во всех трех ситуациях спорные объекты не облагались у предыдущих собственников в силу создания или принятия к учету уже в 2013 году или позже – однако это же имущество впервые стало облагаться налогом у получателя ввиду буквального применения ограничений из пункта 25 статьи 381 НК РФ, с которым ранее согласились налоговые органы и все суды.

КС РФ отказался от формального признания оспариваемой нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации, однако выявил ее конституционно-правовой смысл, согласно которому ограничение льготы не должно применяться к добросовестным налогоплательщикам, как в ситуациях заявителей, поскольку пункт 25 статьи 381 НК РФ «не предполагает обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами».

КС РФ дал толкование цели спорного ограничения: препятствование такой форме передачи имущества внутри группы компаний, при которой «оснащенность производства в этой группе не растет, и в целом группа взаимозависимых лиц не несет реальных затрат на поощряемые налоговым законом инвестиционные цели. Равным образом указанные правила исключают налоговую льготу для случаев, когда приобретение имущества обусловлено не инвестированием, которое поддерживает спрос на рынке, а, в первую очередь, переменами в структуре хозяйственных отношений, сопровождающими реорганизацию и ликвидацию юридических лиц».

В мотивировочной части Постановления приведены ссылки на целый ряд универсальных принципов налогообложения, которые могут быть использованы не только в ситуации применения пункта 25 статьи 381 НК РФ: экономическое основание налога, равенство налогообложения, запрет на дискриминационное и произвольное установление налога и т.д.

По мнению Суда, «федеральный законодатель обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений, с тем чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности и обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей. Иное привело бы (…) к произвольному ограничению свободы экономической деятельности хозяйствующих субъектов».

Суд подчеркнул применимость в данной ситуации конституционно-значимого принципа равенства, который «означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковые налоговые последствия и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование».

Любопытно, что КС РФ высказался и по поводу взаимозависимости, подчеркнув, что таковая не может «служить основанием произвольных ограничений» до тех пор, пока она не используется в противоправной деятельности через злоупотребление правом и иное противоправное поведение.

Применение оспариваемой нормы в предложенной судами «интерпретации имеет ограничительный эффект, поскольку (…) сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть как-либо причастными к реорганизации или ликвидации юридического лица либо состоять в такой взаимозависимости, которая законом не запрещена, не относится сама по себе к правонарушениям и не влечет ответственности, но приводит к имущественным потерям в налоговой сфере».

Предлагаемое оспариваемой нормой ограничение по своей сути сопоставимо «с мерами фискального принуждения, применение которого не обусловлено в данном случае противоправной деятельностью и злоупотреблениями и потому не может быть оправдано целями защиты конституционно значимых ценностей».

Под конец своих рассуждений КС РФ упомянул и конституционно-значимый принцип запрета на придание обратной силы закону, ухудшающему положение граждан, в том числе в налоговой сфере. В связи с этим Суд отметил, что такая обратная сила, по сути, имеет место в отношении объектов, принятых к учету с 01.01.2013 по 01.01.2015, до появления оспариваемой нормы.


ОЦЕНКА TAXOLOGY
Проблема, проанализированная в комментируемом Постановлении, уже поднималась на высшем уровне в уходящем году. Совсем недавно Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания «Азот», интересы налогоплательщика в котором также представляли юристы Taxology.

При рассмотрении дела в пользу заявителя СКЭС ВС РФ прямо сослалась на принципы экономического основания, равенства налогообложения и запрета на дискриминационное и произвольное налогообложение. В результате спорный пункт 25 статьи 381 НК РФ было предложено толковать исходя из цели принятия нормы, которая была направлена на борьбу со злоупотреблениями, а не на искусственное препятствование любой инвестиционной деятельности. Подробный комментарий к этому Определению и историю вопроса см. в TaxAlert № 96.

Безусловно, в рамках своей компетенции СКЭС ВС РФ разрешала по сути вопрос о конкуренции положений пункта 25 статьи 381 НК РФ и статьи 3 НК РФ, в которых легализованы основные начала налогового законодательства. В свою очередь, КС РФ обладает более широкими полномочиями в части проверки нормы на соответствие Конституци. Впрочем, в этот раз КС РФ решил не отходить от заданного уже давно вектора: в любой ситуации не признавать норму неконституционной, даже если выявленный Судом конституционно-правовой смысл регулирования прямо противоречит буквальному прочтению этой нормы, хотя в данной конкретной ситуации вывод о неконституционности нормы в ее буквальном толковании напрашивался сам собой.

Представляется, что такой подход довольно вреден с политической точки зрения, поскольку законодателю фактически прощаются его грубейшие ошибки – ведь в данной ситуации даже после обращения внимания профильного комитета Госдумы на возникшую в практике проблему дискриминации в пункте 25 статьи 381 НК РФ депутаты не стали вносить изменения в норму, сославшись на то, что сама льгота передана в 2017 году на региональный уровень (см. заключение комитета Государственной Думы по бюджету и налогам), а потому вопрос для федерального законодателя утратил актуальность (хотя несправедливость можно было устранить путем принятия закона с приданием ему обратной силы).

В результате такого «попустительства» вероятность принятия произвольных законов никак не уменьшается усилиями КС РФ даже в тех случаях, когда неконституционность регулирования очевидна изначально (см. соответствующую запись в блоге А. Артюха сразу после появления пункта 25 статьи 381 НК РФ в 2014 году, в которой приводится тезис о бессмысленности спорной нормы, которая своей универсальностью приносит больше вреда, чем пользы, когда у правоприменителя и без специального закона имеются широкие возможности по пресечению злоупотреблений льготой на уровне оценки обстоятельств в каждой конкретной ситуации). Как следствие подобной неосмотрительной налоговой политики, налогоплательщики после принятия непродуманных законов вынуждены терпеть необоснованные имущественные потери, годами с трудом продираясь к правосудию.

Тем не менее, однозначно ценным в Постановлении видится подробное описание общих принципов налогообложения, которые имеют довольно широкое применение.

Весьма приятно процитированное выше напоминание Суда о том, что у субъектов частного права тоже есть свои интересы в фискальной сфере, поэтому баланс интересов в налогах не должен выглядеть как «пропорция 100:0 в пользу государства». Впрочем, справедливости ради, известно, что КС РФ сам порой действует строго вопреки собственной рекомендации.

Отдельного комментария достойны рассуждения КС РФ вслед за СКЭС ВС РФ в упомянутом выше Определении о том, что взаимозависимость не является противоправной: «взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля. Правомерная взаимозависимость во многих случаях объективно сопутствует установлению устойчивых хозяйственных связей, кооперации и сокращению издержек, специализации и распределению экономических ролей и управленческих функций среди участников рынка, таких как производители, дилеры, лицензиаты и т.п.».

Это рассуждение видится исключительно ценным в контексте тех налоговых споров, в которых взаимозависимость ставится во главу цепочки рассуждений налоговых органов, ведущей к выводу о необоснованной налоговой выгоде по внутрихолдинговым сделкам. Более того, здесь Суд прямо признает, что взаимозависимость представляет собой в широком смысле экономически обоснованное явление, влекущее сокращение издержек при ведении бизнеса, вопреки ставшим уже шаблонными налоговым претензиям к налогоплательщикам.

Безусловно, взаимозависимость создает дополнительные возможности для согласования своих действий и совершения налоговых злоупотреблений, что может быть поводом для усиленного контроля за такими сделками. Однако отношения взаимозависимости между продавцом и покупателем принципиально не могут служить основанием для дифференциации налогового бремени, если они не оказали негативное влияние на условия и последствия сделки.

Следуя логике КС РФ, сам факт взаимозависимости не только не должен формально влечь более обременительное налогообложение, но и не должен вынуждать налогоплательщиков выбирать более налогово-затратные модели поведения только для того, чтобы не быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов. Конечно, этот вывод сам по себе не перечеркивает принцип «вытянутой руки» и критерий деловой цели при совершении сделок, однако говорит в пользу налогоплательщиков при защите ими своих интересов в спорах с применением указанных концепций.

Примечательно, что КС РФ не стал, вопреки устоявшейся привычке, устанавливать специальные правила действия Постановления, что означает возможность применения изложенных в нем подходов и правовых позиций в том числе ретроспективно неограниченному кругу лиц, а не только заявителям конституционных жалоб.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Постановление относится к числу безусловно позитивных для налогоплательщиков уже хотя бы потому, что сделанные в нем выводы по сути не содержат оговорок, ограничивающих сферу применения Постановления, как это обычно происходит в практике КС РФ.

Более того, Постановление очевидно будет полезно многим организациям, находящимся в ситуации налогового спора сейчас, либо тем, кто необоснованно переплатил налог на движимое имущество в прошлом, полагаясь на буквальное и недвусмысленное толкование пункт 25 статьи 381 НК РФ, - такие налогоплательщики должны быть вправе пересчитать свои налоговые обязательства за последние три года. В свою очередь, универсальные принципы налогообложения, сформулированные КС РФ, могут найти применение и при разрешении совершенно других налоговых проблем.

В завершение следует напомнить, что с 01.01.2019 благодаря Федеральному закону от 03.08.2018 № 302-ФЗ и отмене налога на движимое имущество комментируемая проблема во многом уйдет в прошлое, однако выводы КС РФ актуальны непосредственно для этой темы в отношении периодов до 2019 года, а опосредованно – для массы налогоплательщиков, защищающих свои интересы в различных спорах с опорой на базовые принципы налогообложения.
Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке возможности для разрешения споров или возврата (зачета) излишне уплаченного налога в результате неправильного применения пункта 25 статьи 381 НК РФ.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылка
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты.

Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!
Подписываясь на рассылку, Вы автоматически соглашаетесь с условиями обработки персональных данных