Проблема, проанализированная в комментируемом Постановлении, уже поднималась на высшем уровне в уходящем году. Совсем недавно Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено
Определение от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 по делу №
А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания «Азот», интересы налогоплательщика в котором также представляли юристы Taxology.
При рассмотрении дела в пользу заявителя СКЭС ВС РФ прямо сослалась на принципы экономического основания, равенства налогообложения и запрета на дискриминационное и произвольное налогообложение. В результате спорный пункт 25 статьи 381 НК РФ было предложено толковать исходя из цели принятия нормы, которая была направлена на борьбу со злоупотреблениями, а не на искусственное препятствование любой инвестиционной деятельности. Подробный комментарий к этому Определению и историю вопроса см. в
TaxAlert № 96.
Безусловно, в рамках своей компетенции СКЭС ВС РФ разрешала по сути вопрос о конкуренции положений пункта 25 статьи 381 НК РФ и статьи 3 НК РФ, в которых легализованы основные начала налогового законодательства. В свою очередь, КС РФ обладает более широкими полномочиями в части проверки нормы на соответствие Конституци. Впрочем, в этот раз КС РФ решил не отходить от заданного уже давно вектора: в любой ситуации не признавать норму неконституционной, даже если выявленный Судом конституционно-правовой смысл регулирования прямо противоречит буквальному прочтению этой нормы, хотя в данной конкретной ситуации вывод о неконституционности нормы в ее буквальном толковании напрашивался сам собой.
Представляется, что такой подход довольно вреден с политической точки зрения, поскольку законодателю фактически прощаются его грубейшие ошибки – ведь в данной ситуации даже после обращения внимания профильного комитета Госдумы на возникшую в практике проблему дискриминации в пункте 25 статьи 381 НК РФ депутаты не стали вносить изменения в норму, сославшись на то, что сама льгота передана в 2017 году на региональный уровень (см.
заключение комитета Государственной Думы по бюджету и налогам), а потому вопрос для федерального законодателя утратил актуальность (хотя несправедливость можно было устранить путем принятия закона с приданием ему обратной силы).
В результате такого «попустительства» вероятность принятия произвольных законов никак не уменьшается усилиями КС РФ даже в тех случаях, когда неконституционность регулирования очевидна изначально (см. соответствующую
запись в блоге А. Артюха сразу после появления пункта 25 статьи 381 НК РФ в 2014 году, в которой приводится тезис о бессмысленности спорной нормы, которая своей универсальностью приносит больше вреда, чем пользы, когда у правоприменителя и без специального закона имеются широкие возможности по пресечению злоупотреблений льготой на уровне оценки обстоятельств в каждой конкретной ситуации). Как следствие подобной неосмотрительной налоговой политики, налогоплательщики после принятия непродуманных законов вынуждены терпеть необоснованные имущественные потери, годами с трудом продираясь к правосудию.
Тем не менее, однозначно ценным в Постановлении видится подробное описание общих принципов налогообложения, которые имеют довольно широкое применение.
Весьма приятно процитированное выше напоминание Суда о том, что у субъектов частного права тоже есть свои интересы в фискальной сфере, поэтому баланс интересов в налогах не должен выглядеть как «пропорция 100:0 в пользу государства». Впрочем, справедливости ради, известно, что КС РФ сам порой действует строго вопреки собственной рекомендации.
Отдельного комментария достойны рассуждения КС РФ вслед за СКЭС ВС РФ в упомянутом выше
Определении о том, что взаимозависимость не является противоправной: «взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля. Правомерная взаимозависимость во многих случаях объективно сопутствует установлению устойчивых хозяйственных связей, кооперации и сокращению издержек, специализации и распределению экономических ролей и управленческих функций среди участников рынка, таких как производители, дилеры, лицензиаты и т.п.».
Это рассуждение видится исключительно ценным в контексте тех налоговых споров, в которых взаимозависимость ставится во главу цепочки рассуждений налоговых органов, ведущей к выводу о необоснованной налоговой выгоде по внутрихолдинговым сделкам. Более того, здесь Суд прямо признает, что взаимозависимость представляет собой в широком смысле экономически обоснованное явление, влекущее сокращение издержек при ведении бизнеса, вопреки ставшим уже шаблонными налоговым претензиям к налогоплательщикам.
Безусловно, взаимозависимость создает дополнительные возможности для согласования своих действий и совершения налоговых злоупотреблений, что может быть поводом для усиленного контроля за такими сделками. Однако отношения взаимозависимости между продавцом и покупателем принципиально не могут служить основанием для дифференциации налогового бремени, если они не оказали негативное влияние на условия и последствия сделки.
Следуя логике КС РФ, сам факт взаимозависимости не только не должен формально влечь более обременительное налогообложение, но и не должен вынуждать налогоплательщиков выбирать более налогово-затратные модели поведения только для того, чтобы не быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов. Конечно, этот вывод сам по себе не перечеркивает принцип «вытянутой руки» и критерий деловой цели при совершении сделок, однако говорит в пользу налогоплательщиков при защите ими своих интересов в спорах с применением указанных концепций.
Примечательно, что КС РФ не стал, вопреки устоявшейся привычке, устанавливать специальные правила действия Постановления, что означает возможность применения изложенных в нем подходов и правовых позиций в том числе ретроспективно неограниченному кругу лиц, а не только заявителям конституционных жалоб.
