После появления в 2019 году известного
Определения СКЭС ВС РФ по делу ЗАО «Лесозавод 25» (см.
TaxAlert № 106) у многих налогоплательщиков появилась надежда на прекращение нараставших как снежный ком споров о переквалификации объектов основных средств из движимого имущества в облагаемую налогом недвижимость. При этом чаще всего такая переквалификация производилась не за счет установления у спорного объекта тесной связи с землей в соответствии со статьей 130 ГК РФ, а через признание его частью более крупной сложной или неделимой вещи, как правило, несомненно недвижимой.
В случае ЗАО «Лесозавод 25», например, внутрицеховое производственное оборудование было признано инспекцией неотделимой частью единого объекта «Цех по производству древесных гранул», в состав которого входило здание цеха. Однако СКЭС ВС РФ при рассмотрении этого дела решила, что такое объединение не соответствует ни правилам бухгалтерского учета, устанавливающим идентификационные критерии для объектов основных средств, ни цели правового регулирования – обновление основных фондов, которая была сформулирована в конце 2018 года и самим ВС РФ, и КС РФ в
Постановлении № 47-П (см. TaxAlerts
№ 96 и
№ 100).
К сожалению, одного дела «Лесозавода 25» оказалось недостаточно, чтобы прекратить волну доначислений, основанных на включении в состав более крупных объектов иных, самостоятельных инвентарных учетных единиц. Часто поводом для такого включения были голословные ссылки на упомянутое ВС РФ «искусственное разделение в учете» объектов недвижимости и их неделимость ввиду «единства технологического процесса». В комментируемом деле произошло то же самое – энергоустановку по сути было предложено считать частью единого недвижимого «гостинично-туристического комплекса».
За почти два года, прошедших с Определения по делу «Лесозавода 25», доначисления коснулись широкого спектра производственных объектов: трансформаторы, линии электропередач, коммутаторы, линии связи, трубопроводы, насосы, оборудование котельных и т.п. По сути судебная практика повернулась в пользу налогоплательщиков только по объектам, близким к фигурировавшим в деле «Лесозавода 25», - внутрицеховое производственное оборудование. Все остальные виды основных средств остались в периметре переквалификации несмотря на предложенные СКЭС ВС РФ критерии.
В частности, на практике широкое распространение получили аргументы не только об участии спорных объектов в «едином технологическом процессе» (что должно было бы влечь признание единым недвижимым объектом всего предприятия, выпускающего единый вид продукции), но и доводы о том, что разделение имущества на движимое и недвижимое должно производиться в зависимости от кода ОКОФ. По мнению многих судов и налоговых органов, код из раздела «Машины и оборудование» говорит о движимом характере объекта, а вот код из раздела «Сооружения» - наоборот, причем вне зависимости от физических характеристик такого объекта.
Разумеется, ничего подобного в позиции СКЭС ВС РФ в 2019 году не присутствовало: противопоставление по критерию движимости-недвижимости через раздел или код ОКОФ Коллегия никогда не предлагала. И в свежем Определении Суд подтверждает эту позицию, неоднократно повторяя и перефразируя свои тезисы двухлетней давности, в то же время дополняя их.
Прежде всего, Суд, как и в 2019 году, напомнил о цели освобождения от налога на имущество: стимулирование обновления основных производственных фондов за счет снижения налоговой нагрузки. Соответственно, далее Коллегия предлагает толковать и оценивать применимость норм гражданского, налогового законодательства и правил бухгалтерского учета через призму этой цели.
Еще Коллегия приводит очень важный аргумент, который звучит более прямо и акцентированно по сравнению с 2019 годом: нормы гражданского законодательства о сложных и неделимых вещах (статьи 133, 134 ГК РФ) не коррелируют с налоговыми целями освобождения имущества от фискальной нагрузки, а следовательно, приниматься во внимание, по общему правилу, не должны.
Излишне было бы говорить (и Коллегия это даже не упоминает), что по той же причине нельзя в налоговых целях использовать и положения статьи 133.1 НК РФ о едином недвижимом комплексе (ЕНК). Не говоря уже о том, что ЕНК – это устанавливаемый по волеизъявлению собственника правовой режим, а не физическая характеристика имущества, именно из которой исходит статья 130 ГК РФ, описывая недвижимые вещи. Юридическим фикциям вроде ЕНК здесь места быть не должно, хотя некоторые суды продолжают ссылаться на него против налогоплательщиков. Достаточно вспомнить знаковое
кассационное постановление по делу №
А40-317545/2018 ПАО «МОЭСК», где, помимо ссылок на статью 133.1 ГК РФ, суд пришел к выводу о единстве совокупности объектов на основании отраслевых подзаконных норм, направленных на сохранение имущественного комплекса при банкротстве субъектов естественных монополий, которые, разумеется, тоже не имеют никакого отношения к физическим характеристикам спорных объектов и статье 130 ГК РФ.
Остается надеяться, что озвученная в Определении от 17.05.2021 позиция должна остановить вал аргументов, основанных на доводах о единстве неделимых вещей или о сложных вещах, ставших таковыми благодаря использованию в едином технологическом процессе. Впрочем, остается пожелать, чтобы СКЭС ВС РФ была еще более конкретна в своих указаниях, ибо, как показала практика, отсутствие словесной формулы «единый технологический процесс» в тексте Определения даже при наличии массива другой релевантной аргументации с высокой вероятностью по-прежнему позволит налоговым органам и судам игнорировать эту позицию.
Продолжает Коллегия еще одним напоминанием о предложенных в 2019 году подходах: установление объекта налогообложения по налогу на имущество организаций в статье 374 НК РФ зависит не только от гражданско-правовых норм, но и одновременно от правил бухгалтерского учета, которые содержат собственные критерии как отнесения объекта к основным средствам, так и его идентификации в качестве обособленной, самостоятельной инвентарной единицы. В ПБУ 6/01 такими критериями являются выполнение объектом отдельной функции и отличные сроки полезного использования, позволяющие обособить объект от бесспорной недвижимости (это ярко проявляется, например, в спорах о технологических трубопроводах, которые сегодня признают частью эстакад под ними несмотря на различие в сроках полезного использования в 5-10 раз).
К слову, под недвижимостью СКЭС ВС РФ понимает, как это впервые прямо упомянуто в Определении, здания и капитальные сооружения. В качестве же противопоставления используется формулировка «обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений», что позволяет приравнять между собой налогово-правовой режим оборудования и собственно некапитальных сооружений. Это совершенно логично, поскольку в силу пункта 10.2 статьи 1 ГрК РФ некапитальные сооружения по определению не имеют прочной связи с землей и потому не могут быть недвижимостью.
Очевидно, это противопоставление капитальных и некапитальных сооружений должно опровергнуть популярный в практике довод о том, что все сооружения являются недвижимостью просто в силу присвоения им такого кода ОКОФ..
Важно, что ВС РФ не отказывается от использования ОКОФ как инструментария бухгалтерского учета, позволяющего идентифицировать объекты основных средств (именно это, а не деление на движимое-недвижимое, важно в данных кодах). СКЭС ВС РФ повторяет свой же аргумент о том, что машины и оборудование имеют отдельные коды от зданий и сооружений, а потому не могут автоматически признаваться частью последних. Однако это суждение, как упомянуто выше, не означает, что сооружения и здания автоматически становятся недвижимостью безотносительно их физических характеристик. Точно так же сооружения не являются частью зданий по ОКОФ – они формируют самостоятельный раздел, более того, каждый код ОКОФ означает самостоятельный, обособленный объект основных средств, который уже в силу данного обстоятельства не должен признаваться частью другого объекта. Исключения из этого правила названы самим Судом: когда в соответствии с Классификатором отдельные объекты включаются в состав зданий, будучи предназначенными для их обслуживания (прежде всего, внутренние коммуникации и системы жизнеобеспечения зданий).
Иными словами, позицию СКЭС ВС РФ о применимости ОКОФ следует читать следующим образом: каждый инвентарный объект, имеющий самостоятельный код ОКОФ, не должен автоматически признаваться частью другого объекта, а потому признаки недвижимости должны устанавливаться в отношении каждого такого объекта отдельно, а не их совокупности. Исключение может быть только одно: прочная связь объекта с бесспорной недвижимостью (зданием) и одновременно его назначение в виде обеспечения функционирования этого здания, а не выполнение иной, самостоятельной работы.
Примечательно, что СКЭС ВС РФ оценила и другой распространенный в рамках данной категории споров аргумент о том, что спорный объект (энергоустановка в данном случае), будучи изъятым из места монтажа, не сможет функционировать вне технологической системы. Этот довод встречается практически во всех спорах, касающихся энергетических объектов, технологических трубопроводов и т.п. Однако Суд прямо отвечает, что он направлен на недопустимую оценку целесообразности действий налогоплательщика и никакого отношения к физическим характеристикам вещи в свете статьи 130 ГК РФ не имеет. Вывод выглядит тем более обоснованным в свете того, что вне места монтажа с отключенными коммуникациями работать не смогут не только трубопроводы, но и практически любое производственное оборудование., в движимости которого сегодня сомнений практически нет.
Таким образом, монтаж спорного объекта даже с использованием относительно протяженных коммуникаций (кабелей и линий электропередач, как в комментируемом деле) не изменяет физические характеристики вещи и не позволяет считать такой объект недвижимостью, если он функционально не предназначен для улучшения функционирования здания или капитального сооружения, к которому прикреплен.
Представляется, что с появлением позиции ВС РФ должны признаваться неправомерными наиболее популярные аргументы налоговых органов по данной категории споров:
- участие объекта в едином технологическом процессе;
- невозможность функционирования объекта вне технологической системы производственной цепочки (на практике часто этот аргумент подается через понятие «нормального режима использования объекта только в неподвижном смонтированном состоянии»);
- наличие у объекта кода ОКОФ из раздела «Сооружения» без установления у него признаков капитальности;
Безусловно, на этом возможная некорректная аргументация налоговых органов при переквалификации не исчерпывается. Например, само по себе наличие спорного движимого объекта в проектной документации при строительстве или даже в разрешении на строительство не должно делать такой объект недвижимым. По сути Коллегия отвечает на этот аргумент через отказ признавать определяющее правовое значение за фактом государственной регистрации (ее отсутствия) прав на объект. В Определении прямо отмечается, что категория «недвижимость», являясь юридической характеристикой вещи, все же обусловлена не правовыми признаками, включая запись в реестре, а именно физической связью спорной недвижимости с землей. И даже ошибочная правовая квалификация объекта в качестве недвижимого самим налогоплательщиком не может бесспорно означать, что физические характеристики такого объекта больше не имеют значения.
