Дело ПАО «Уралкалий» уже два года приковывает к себе внимание налоговых специалистов: при первом его рассмотрении судами трех инстанций были заняты различные позиции: Арбитражный суд города Москвы поддержал налогоплательщика (см.
TaxAlert № 76), апелляционный суд принял противоположную сторону (см.
TaxAlert № 79). Однако кассационную инстанцию не устроили выводы ни одного из судов, поэтому дело было направлено на новое рассмотрение с указанием разрешить вопрос о назначении судебной экспертизы, установить наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков необоснованной налоговой выгоды, а также выяснить причину значительных расхождений в данных о рыночном уровне цен, представленных обществом и ФНС.
Сам спор продолжает серию из дел №
А40-123426/2016 с участием ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма» (см.
TaxAlert № 65) и №
А55-1621/2018 и ряда аналогичных с участием ПАО «Тольяттиазот» (см.
TaxAlert № 95). Все их объединяет тип контролируемых сделок: экспорт сырьевых товаров через иностранного трейдера. В итоге во всех делах суды соглашаются с тем, что рыночный уровень цен в таких сделках следует определять с использованием первого метода СРЦ при помощи биржевых котировок (в случае с «Дулисьмой»), либо при помощи котировок от информационно-ценовых агентств (дела «Тольяттиазота» и «Уралкалия»).
В последнем случае судами отказано в применении наиболее популярного среди налогоплательщиков четвертого метода сопоставимой рентабельности, что не может не вызывать опасений в свете максимально широкого распространения именно данного метода на практике среди налогоплательщиков. При этом, напротив, ФНС России в абсолютном большинстве известных случаев видит основания для применения первого метода СРЦ. Подобное концептуальное противоречие в выборе метода таит в себе потенциал значительного числа споров о ценах в контролируемых сделках – и малое число таких споров пока объясняется, пожалуй, лишь крайне ограниченными ресурсами ФНС России по проведению налоговых проверок.
Детальное рассмотрение аргументации Арбитражного суда города Москвы в комментируемом решении позволяет выделить следующие проблемы.
1. Выбор применимого метода: СРЦ vs. СР При новом рассмотрении дела суд отказался от поддержанной им изначально позиции о правильности применения налогоплательщиком метода СР. Ключевым вопросом здесь стала возможность применения приоритетного метода СРЦ с использованием котировок информационно-ценовых агентств, поскольку открытые сведения о конкретных сопоставимых сделках отсутствуют, а калийные удобрения не являются товаром биржевой торговли.
При первом рассмотрении дела суд счел, что котировки Аргус Медиа не должны применяться из-за «несопоставимости» их данных с анализируемой сделкой ввиду того, что котировки оперируют иной классификацией товара (калий стандартный и гранулированный против 12 разновидностей и марок калия у налогоплательщика) и не учитывают всех нюансов конкретных условий поставки (коммерческих и финансовых условий, а также функций и рисков сторон).
При новом рассмотрении суд фактически согласился с выводами, ранее предложенными апелляционной инстанцией в ответе на этот вопрос: различия в группах товаров не являются существенными, а основные условия договоров (например, отсрочка платежа в 180 дней) совпадают с исходными данными для котировок Аргус Медиа, в связи с чем котировки вполне можно признать сопоставимыми. Прочие условия, по мнению суда, являются «несуществеными», а потому не влияющими на сопоставимость.
Не помешало применению метода СРЦ и то, что при расчете котировок Аргус Медиа по сути учитывались как сделки взаимозависимого с Обществом трейдера (Белорусской калийной компании), так и сделки самого Uralkali Trading SA, т.е. сделки второго порядка по перепродаже товара трейдером. Фактически применение этих цен к поставкам первого порядка (от производителя к трейдеру) означает полное исключение какого-либо участия трейдера из порядка ценообразования при продажах конечному потребителю. Следуя такой логике, любому производителю можно было бы вменять в качестве выручки розничную цену товара без учета расходов и рентабельности оптовых перепродавцов.
Безусловно, такой подход тоже не представляется корректным: вероятно, при установлении реальности экономического участия трейдера в продажах определенная методом СРЦ «розничная» цена при вменении производителю должна корректироваться хотя бы на расчетный показатель рентабельности трейдера и его расходы в связи со сделкой, чтобы устранить подобную экономическую несправедливость.
В комментируемом решении суд наконец прямо подошел к вопросу об обязательности для налогового органа выбранного изначально налогоплательщиком метода определения рыночной цены – ранее позиция ФНС сводилась к тому, что если налогоплательщик нарушил последовательность применения методов, то налоговый орган вправе не следовать выбору общества. Насколько видно из решения, суд подтверждает, что ФНС должна протестировать метод общества, однако в данном конкретном деле это было принципиально невозможно, а потому требовать от ФНС проведения TP-study и полноценного BMS по интервалам рентабельности нецелесообразно. Невозможность применения метода СР обоснована судом через недостоверность и неподтвержденность расчета фактической рентабельности Uralkali Trading SA в анализируемых сделках (ведь налогоплательщик так и не предоставил финансовые документы и документы по сделкам трейдера, что изначально выглядело странно в этом деле), без чего построение любых интервалов по сопоставимым компаниям не имеет смысла.
Такая в целом справедливая (если принять позицию о недостоверности рентабельности трейдера) логика позволила налоговому органу и суду «освободиться» от обязательности метода СР и сосредоточиться уже на приоритетном методе СРЦ.
Подобного рода рассуждение суда оставляет надежду другим налогоплательщикам, что в их случае примененный метод СРЦ не будет «автоматически похоронен» только в силу приоритетности метода СРЦ в Кодексе – для этого сначала налоговый орган должен обосновать невозможность его применения из-за вопросов к расчету фактической рентабельности по контролируемой сделке. Именно так алгоритм сработал и в комментируемом деле, и в делах «Тольяттиазота» (в споре «Дулисьмы» данная проблема не стояла вовсе из-за отсутствия ТЦО-документации у налогоплательщика).
Равным образом, такая достаточно осторожная позиция суда, не опровергающая привычную приоритетность методов, позволяет рассчитывать на признание при иных фактических обстоятельствах права на применение иных методов ценообразования (особенно если речь в сделках будет идти не о сырьевых товарах, для которых существуют котировки бирж или ценовых агентств).
2. Повышенные требования к доказательствам налогоплательщика Комментируемое решение примечательно тем, что в нем суд предъявил особые требования к доказательствам компании. Например, акты Верхнекамской торгово-промышленной палаты в подтверждение характеристик калия не были приняты судом в том числе ввиду отсутствия подлинной печати палаты и заверения ей копий актов. При том, насколько можно судить по тексту решения, налоговый орган не заявлял доводов о недостоверности или фальсификации данного доказательства, что в силу части 3.1. статьи 70 АПК РФ означает согласие с формальным статусом такого доказательства в арбитражном споре.
Точно так же вызывает удивление требование суда к нотариальному заверению интернет-страниц (составление протоколов осмотра нотариусом) в отношении компаний, попавших в выборку при проведении BMS. С одной стороны, налогоплательщик сам предложил такой вид доказательства, но с другой, оспаривать выборку налогоплательщика по основанию отсутствия таких же доказательств по ряду компаний, по меньшей мере, странно.
Наконец, предельно высокие требования предъявляются к любым расчетам и промежуточным отчетам налогоплательщика: для суда ни одно заключение экспертов, аудиторов (например, налогоплательщик предоставлял отчет PWC в подтверждение расчета рентабельности трейдера) или расчеты иных лиц не имеют доказательственного значения в отсутствие первичных документов, подтверждающих выводы соответствующих заключений и отчетов: необходима полная верификация данных. При таком подходе авторитет любых аудиторских компаний, экспертных организаций и т.п. в рамках судебного разбирательства оказывается низведен до нуля, поскольку без возможности детальной проверки такие выводы не будут приняты судом.
Применительно к расчету фактической рентабельности суд подкрепляет свою позицию ссылкой на пункт 2 статьи 105.15 Кодекса, согласно которому налогоплательщик обязан представить «расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок; сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности; сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка…». Любопытно, что при первом рассмотрении дела позиция суда по вопросу была противоположной: НК РФ обязует налогоплательщика предоставить только показатель рентабельности и не требует представления подтверждающих показатель расчетов, а возможные сомнения в них налоговый орган должен перепроверять и устранять самостоятельно.
Представляется, что подобный стандарт доказывания, особенно в отношении верификации отчетов, расчетов и заключений, будет иметь важное значение и при рассмотрении иных подобных споров в будущем.
3. Методика BMS и применение метода сопоставимой рентабельности Несмотря на то, что суд отверг применимость метода СР ввиду недостоверности и неверифицируемости данных о фактической рентабельности Uralkali Trading SA, он уделил довольно большое внимание оценке интервалов рентабельности, построенных налогоплательщиком в рамках выбранного метода.
3.1. Условия сопоставимости и оспаривание выборки независимых компаний Как и в вопросе выбора метода и сопоставимости условий сделок, суд поменял свою позицию на диаметрально противоположную: теперь 12 компаний, попавших в выборку, составленную PWC, были признаны несопоставимыми с Uralkali Trading SA. Интересно, что налогоплательщиком при новом рассмотрении дела были представлены альтернативные результаты исследования рыночного уровня рентабельности компаний специалистами KPMG – и, хотя при исследовании использовались те же базы данных и критерии сопоставимости, в окончательную выборку попало всего 4 компании, лишь одна из которых находилась также и в выборке PWC. Вряд ли подобный «разброс» мог добавить убедительности позиции налогоплательщика.
Большинство компаний были признаны судом несопоставимыми по причине осуществления различных видов деятельности. Причем, как правило, это несовпадение прослеживалось довольно очевидно на уровне кода вида деятельности по классификации NACE, но было проигнорировано составителями выборки.
Дополнительным источником информации здесь послужили интернет-сайты компаний с перечислением всех осуществляемых видов деятельности. Любопытно, что они уже не встречают критической оценки со стороны суда (в отличие от требований к налогоплательщику по идентичным вопросам): сайты исследовались в 2016-2017 гг., а не в 2009-2011 или хотя бы 2012 г., к которому относятся спорные сделки; из информации на сайтах непонятно, какую долю в выручке составляет каждый из видов деятельности; на сайте может быть описана деятельность не одного юридического лица, а группы компаний, где каждое из лиц занимается отдельным видом деятельности. Однако в совокупности с исследованием именно заявленного самими компаниями вида деятельности по классификатору эти сведения вспомогательного характера, безусловно, подтверждают очевидные ошибки в выборках налогоплательщика.
Судом были также отмечены следующие факторы, влияющие на независимость:
- наличие дочерних компаний, в отношении которых отсутствуют данные о доле владения;
- наличие совместного участия одних и тех же физических лиц в нескольких компаниях;
- наличие общего юридического адреса.
Критерии независимости в подпункте 4 пункта 5 статьи 105.8 НК РФ не являются единственными, установленными НК РФ. Признаки взаимозависимости приведены в статье 105.1 НК РФ, а § 3.25 Рекомендаций ОЭСР предписывает ориентироваться еще и на принцип вытянутой руки и недопустимость выбора для сравнения других контролируемых сделок.
Ключевую роль в анализе сопоставимости играют балансовые показатели отчетности – размер акционерного капитала, наличие материальных и нематериальных активов. Любопытно, что по первому критерию были отвергнуты три из четырех компаний в выборке KPMG: суд указал, что в базах данных отсутствуют сведения о размере акционерного капитала, что не позволяет проверить выполнение критерия о недопустимости отрицательных чистых активов. Данный вывод вызывает удивление, поскольку означает одно из двух: либо суд и ФНС не смогли очевидно сопоставить данные из отчетности этих компаний в части балансовых показателей активов и обязательств для определения величины чистых активов, либо соответствующие данные действительно отсутствовали в базе Orbis, но тогда составители выборки обязаны были критически учесть это обстоятельство, как предписывает Кодекс и справедливо указывает суд.
Комментируемое дело подтверждает необходимость тщательного подхода к проведению BMS и оценке всех критериев сопоставимости. Например, в отношении нескольких компаний было указано, что «не представляется возможным подтвердить выполнение условия подпункта 4 пункта 5 статьи 105.8 НК РФ, так как полная информация о владельцах и дочерних организациях компании отсутствует». Дополнительно судом было отмечено, что при анализе данных компании MARUWA BIOCHEMICAL CO. LTD. были проигнорированы данные базы данных Orbis об «основном владении» («majority owned»), подтверждающие наличие дочерней организации с долей участия более 50%.
3.2. Расчет показателя рентабельности по сделкам, а не за период Одним из спорных моментов порядка применения метода СР оставался вопрос о том, стоит ли рассчитывать показатель рентабельности тестируемой стороны по данным ее деятельности за период (год) или в отношении конкретной анализируемой сделки (группы сделок).
При первом рассмотрении дела суд отмечал, что налогоплательщик «правомерно рассчитал показатель рентабельности продаж по группе однородных сделок по компании Uralkali Trading SA в целом за календарный год в разбивке по базисам поставки». В обоснование суд сослался на «совокупность» положений НК РФ о трансфертном ценообразовании, а также отметил, что «в международных и российских базах данных, используемых для поиска сопоставимых компаний и расчета рыночных интервалов рентабельности, содержится бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная в целом за календарный год», и «поскольку показатели рентабельности определяются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не информации о конкретных сделках, получение информации от независимых лиц по конкретным сделкам объективно не представляется возможным».
При повторном рассмотрении дела суд пришел к противоположному выводу и указал, что рассчитывать укрупненный показатель рентабельности для всех сделок Uralkali Trading SA с ОАО «Уралкалий» за год, как это сделало Общество, неправомерно, в то время как правильным является подход, при котором показатель рентабельности тестируемой стороны рассчитывается по сделкам. В качестве основания суд указывает пункт 1 статьи 105.12 НК РФ, согласно которому при методе СР сопоставляется операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. К слову, аналогичный вывод сделан и в делах «Тольяттиазота».
Однако до сих пор нет четкого ответа на вопрос об определении понятия «сделка» в указанном контексте – признавать ли одной сделкой все поставки в рамках одного контракта, либо поставки на разных условиях в рамках одного контракта признавать отдельными сделками? Последний подход сделает технически невозможным применение метода СР в абсолютном большинстве случаев (например, только в деле «Уралкалия» речь идет о более чем 10 000 отгрузок товара за год). Во-первых, у большинства налогоплательщиков нет необходимого уровня сегрегации в учете для раздельного расчета рентабельности по такому числу сделок, а во-вторых, даже если «свой» показатель рентабельности удастся рассчитать «по сделке», получение информации от независимых лиц по конкретным сделкам объективно не представляется возможным, а информация в базах данных (Orbis, АСТРА и проч.) содержит данные по рентабельности за период, а не по отдельным сделкам.
В то же время суд, закрепляя принцип расчета показателя фактической рентабельности по сделкам, а не за период, тем не менее, не исключает возможности расчета рентабельности по группе однородных сделок. Право применить метод сопоставимой рентабельности по группе однородных сделок также прямо закреплено в пункте 5 статьи 105.7 НК РФ.
4. Экспертиза Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость рассмотреть вопрос о назначении судебно-экономической экспертизы в случае невозможности устранения сомнений в том числе о правильности применения методов и расчета показателя рентабельности. Данная рекомендация вызывала опасения, что новое рассмотрение дела в суде первой инстанции как и вся последующая судебная практика по спорам ТЦО сведется к «битве экспертов», как это некогда произошло в спорах о применении статьи 40 НК РФ.
При новом рассмотрении дела стороны так и не смогли прийти к согласию по поводу выбора экспертной организации и подлежащих разрешению вопросов. Суд элегантно вышел из тупика, не усмотрев наличие «неразрешимых сомнений в толковании», и не увидел оснований для назначения судебной экспертизы, предложив при этом сторонам представить «свои» заключения в качестве «иных доказательств» по делу, не обладающих формально статусом экспертизы, но все же оцененных судом.
Представление налогоплательщиком заключение было признано документально необоснованным, поскольку специалистами при его составлении не изучались «сплошным методом» первичные документы и вся информация о критериях сопоставимости, а также не была учтена методика Аргус Медиа, а выводы в нем признаны противоречивыми.
Заключение специалистов со стороны ФНС РФ было «одобрено» судом, однако, по сути оно дублировало полностью данные о рыночных ценах на калий хлористый по котировкам Аргус Медиа, поэтому признать за этим заключением самостоятельное доказательственное значение, повлиявшее на выводы суда, было бы неверно.
В любом случае, положительным итогом здесь представляется то, что спорам о ТЦО пока не дали превратиться в споры оценщиков, а заключения последних не приобретают определяющей роли.
5. Необходимость оценки признаков необоснованной налоговой выгоды («ННВ») и умысла при формировании цены Вновь, как и при первом рассмотрении дела, суд обращается к вопросу оценки обоснованности налоговой выгоды исходя из общих ее критериев, а не только специальных правил ТЦО.
Любопытно, что в хронологически первом деле из «плеяды» (споре НК «Дулисьма») суд отмечал: «раздел V.1 НК РФ не устанавливает обязанности доказывания получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды», тем самым отклоняя довод налогоплательщика о том, что нерыночный характер цен в рассматриваемых сделках имел объективные причины и поэтому не должен приводить к доначислению налогоплательщику.
При первом рассмотрении дела «Уралкалия» суд уже не стал уклоняться от оценки обоснованности налоговой выгоды и указал, что «доказательств, свидетельствующих о направленности действий Общества на совершение налоговой оптимизации и вывода капитала посредством использования подконтрольных трейдеров, в отношении поставок которым применялись заниженные (нерыночные) цены, не представлено», и что у суда отсутствовали «основания предполагать наличие налоговой оптимизации и вывода капитала со стороны Общества, так как спорный контрагент Uralkali Trading SA зарегистрирован в Швейцарии, юрисдикции, не являющейся оффшорной, с высоким уровнем налогообложения». К слову, последний аргумент в свое время вызвал немало вопросов у специалистов.
При новом рассмотрении дела суд, не акцентируя внимание на отдельных признаках необоснованной налоговой выгоды, презюмировал ее наличие в результате установленного нерыночного ценообразования в контролируемых сделках, которое не было обусловлено объективными факторами – по крайней мере, налогоплательщик не смог их привести.
В то же время не следует забывать, что если совершенные контролируемые сделки являлись убыточными (к слову, суд прямо признает, что это тоже допустимый результат применения рыночных цен), либо фактический показатель рентабельности по ним был положительным, но ниже рыночного уровня, рекомендуется при наличии объективных факторов (обстоятельств), которые привели к убыточности сделки, заявлять эти обстоятельства в качестве исключающих необходимость корректировки цен в сделках до рыночного уровня.
6. Применение котировок Аргус Медиа Безусловно, заведенная в тупик самим налогоплательщиком ситуация с применимостью четвертого метода СР подтолкнула суд в сторону единственной доступной альтернативы: метод СРЦ с использованием котировок информационно-ценовых агентств. Применение этих котировок оказалось более предпочтительным несмотря на вопросы к их сопоставимости с точки зрения функций сторон, характеристик товара и условий поставок (см. подробнее
TaxAlert № 79).
Но, соглашаясь с котировками Аргус Медиа, суд породил еще несколько серьезных вопросов о применимости данных информационно-ценовых агентств. С одной стороны, использование котировок для целей метода СРЦ допускается пунктом 1 статьи 105.6 и пунктом 6 статьи 105.9 НК РФ. Причем Кодекс не содержит никаких оговорок по этому поводу, в отличие даже от биржевых котировок, которые берутся с учетом определенных корректировок на основании реально совершенных и зарегистрированных биржей сделок.
В отличие от ценовых данных биржи, основанных на сведениях о непосредственно заключенных сделках, данные ценовых агентств не столь объективны. Сведения о реальных условиях сделок на рынках небиржевых commodities, как правило, засекречены и защищены не хуже государственной тайны. Особенно в условиях олигополического рынка, где идет ежедневная жесткая конкуренция за покупателя (собственно, это, возможно стало одной из ключевых причин нераскрытия информации о покупателях Uralkali Trading SA и условиях договоров с ними даже спустя много лет после совершения сделок). В результате ценовые агентства вынуждены обращаться за информацией к иным источникам: в первую очередь, к результатам опросов участников рынка. Как следствие, котировки в таких случаях формируются как сведения о предполагаемых или сообщенных респондентами ценах по сделкам на определенных в самом вопросе условиях, которые (не исключено) могут быть весьма далеки от условий реально заключаемых договоров. Опубликованная
методология Argus прямо допускает формирование котировок по этим источникам. К слову, в
одном из решений по делу «Тольяттиазота» указанная специфика прямо цитировалась судом по письму самого агентства Аргус Медиа (см.
TaxAlert № 95). В результате сведения о цене формируются на основании предположений участников рынка о ценах, а также открытых предложений о заключении договоров, но не на основании документально подтвержденных реально совершенных сделок. К слову, именно использование данных о ценовых предложениях, а не заключенных сделках, довольно часто ставилось в вину оценщикам, чьи заключения использовались в налоговых спорах вокруг статьи 40 Кодекса.
Тем не менее, закон не содержит формально никаких ограничений и условий для данных информационно-ценовых агентств в зависимости от применяемых ими методик. Как следствие, уровень требований к этим методикам с одной стороны и к сопоставимости сделок (сторон) с другой в Кодексе может диаметрально различаться и приводить к разным результатам, что вряд ли можно расценивать положительно.
Несмотря на неясность, является ли описанное противоречие результатом осознанного допущения законодателя или его недосмотра, совершенно определенно можно судить о том, что котировки информационно-ценовых агентств на сегодня довольно тепло воспринимаются на веру и налоговыми органами, и судами в качестве объективного рыночного уровня цен, не требующего дополнительных корректировок (по крайней мере, пока о них не заявит сам налогоплательщик) и доказывания. Налогоплательщикам не остается ничего иного, кроме как учитывать это обстоятельство в своей деятельности.
