Несмотря на то, что к решению суда первой инстанции и его выводам могли оставаться серьезные вопросы (см.
TaxAlert № 76), апелляционное постановление тоже вовсе не выглядит однозначно верным.
Следует иметь в виду, что выводы суда, вероятно, во многом основаны не на глубоком изучении порядка применения правил ТЦО, а на более общем понимании того, как именно должно быть разрешено подобное дело «по справедливости», как ее видит суд.
В
комментарии к решению нижестоящего суда по этому делу мы отмечали, что основной проблемой защиты метода налогоплательщика была информационная непрозрачность: данные для расчета рентабельности трейдера были предоставлены отрывочно.
Вероятно, этот аспект «скрытности» компании тоже сыграл свою роль в субъективном убеждении апелляционного суда. Довод суда первой инстанции о том, что Швейцария – не «низконалоговая юрисдикция», очевидно, тоже вполне мог настроить апелляционный суд скептически по отношению ко всему судебному акту.
Этот эффект могла вызвать и общая «разбалансированность» решения в пользу налогоплательщика, которая также отмечалась нами ранее.
Но и попытка «восстановления баланса» со стороны апелляционного суда выглядит крайне неубедительной.
Во-первых, метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ) применен некорректно (по сути вместо применения метода просто скопированы котировки информационного агентства, методика которого не идентична методу СРЦ); во-вторых, проигнорированы доводы налогоплательщика о необходимости применения четвертого метода и невозможности применения первого.
Оставлен без внимания вопрос о приоритете в рамках налогового контроля именно того метода, который выбрал сам налогоплательщик.
Интересовавшие многих на практике проблема последствий/ответственности нарушения налогоплательщиком последовательности выбора методов получила худший из вариантов ответа: и сам выбор налогоплательщика, и его ТЦО-документация при таком нарушении вовсе не будут приняты во внимание.
1. Ошибки суда в применении метода СРЦ Критерии признания условий сопоставимости сделок значительно «смягчены» В пункте 4 статьи 105.5 НК РФ указаны обязательные критерии, соблюдение которых необходимо для признания сделок сопоставимыми. Сделки, ценовые котировки по которым указывались Аргус Медиа и были использованы ФНС России для сопоставления с ценами в сделках ПАО «Уралкалий» с швейцарским трейдером, не были полностью сопоставимы по:
Характеристикам товара ПАО «Уралкалий» реализовывал в адрес UralkaliiTradingSA калий хлористый шести марок. Часть их относится к калию хлористому стандартному, а часть – к калию хлористому гранулированному.
Однако, как установлено судом первой инстанции, марки калия внутри укрупненных групп различаются между собой, как минимум, по техническим характеристикам и по рынкам сбыта, поэтому скорее являются однородными, но не идентичными товарами.
Это требовало бы соответствующих корректировок при применении цен, а не простого копирования котировок Аргус Медиа.
Однако апелляционный суд указывает, что «мировые информационно-ценовые агентства, такие как Аргус Медиа, ICIS,Fertecon, несмотря на существующие различия марок калия, «в целях котирования (…) делят его на стандартный и гранулированный».
Апелляционный суд признает калий стандартный и калий гранулированный товарами, сопоставимыми товару ПАО «Уралкалий», поскольку информация о ценах калия конкретных марок в информационно-ценовых агентствах просто отсутствует, а сами котировки в силу методики формирования являются усредненно-агрегированными.
Таким образом, в отсутствие информации в открытых источниках о ценах на действительно сопоставимые товары (калий хлористый тех же марок, что у ПАО «Уралкалий»), суд предлагает признать сопоставимыми товары, которые фактически могут быть и «несопоставимыми».
Такой подход суда некорректен в свете пункта 4 статьи 105.7 НК РФ, где прямо говорится о том, что при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами, используются иные методы, кроме метода СРЦ.
Более того, использование данных информационных агентств для целей первого метода ранее уже подвергалось сомнению теми же судами: в деле Нефтяной компании «Итера» (
А40-204810/14) сделан вывод о недопустимости использования сведений о ценах из ИБД «СПАРК», поскольку они основаны на данных об офертах на рынке, сведения о товарах в них общие (агрегированные), а сама методика расчета цен не учитывает функции и риски сторон, кроме того, она не исключает из расчета средней цены сделки между взаимозависимыми лицами. Как результат, методика, используемая СПАРК, не соответствует методу СРЦ.
Очевидно, некоторые из изложенных недостатков присущи любой информационной системе, в том числе Аргус Медиа, поэтому методика расчета цены этим агентством не идентична методу СРЦ в НК РФ –котировки не могут подменять собой полностью первый метод ТЦО, являясь по своей сути лишь одним из источников информации о ценах, но не рыночным ее уровнем.
По объему поставок и сроку оплаты В котировках Аргус Медиа использовались как цены о сделках с малым тоннажем 5 000 тонн, так и с танкерными партиями 60- 85 тыс. тонн. У налогоплательщика объем поставок был приближен к танкерным поставкам.
Однако при применении котировок налоговый орган не скорректировал данные и не исключил из них цены по договорам поставок малых партий. Также они учитывали цены по сделкам как с отсрочкой платежа в 180 дней, так и без нее.
Налоговым органом также при формировании рыночного диапазона цен не были исключены цены по сделкам, не предусматривающим отсрочки платежа.
Таким образом, признавая агрегированные котировки Аргус Медиа по реализации калия хлористого как минимальными партиями, так и танкерными партиями, а также сделки как с отсрочкой платежа, так и без отсрочки, суд не убрал из расчета рыночного диапазона показатели цен сделок с явно несопоставимыми условиями.
Поэтому в целом можно сделать вывод о том, что апелляционный суд значительно «смягчил» обязательные критерии признания сделок сопоставимыми, которые ранее представлялись налогоплательщикам достаточно «жесткими».
Суд первой инстанции, признавая невозможность применения в рассматриваемом деле первого метода, сослался также на то, что налоговый орган не доказал сопоставимость других условий сделок (сопоставимость функций сторон в сделках, условий заключенных договоров и рыночных стратегий сторон).
Апелляционный суд вовсе умолчал о необходимости соблюдения этих критериев. Такой подход представляется спорным, поскольку НК РФ в статье 105.5 не выделяет основных и факультативных критериев признания условий сделок сопоставимыми, соблюдение которых было бы необязательным.
Неверное применение понятий «однородности» товаров и сделок Подобное «смягчение» критериев сопоставимости товаров в силу значимости возможных последствий требует отдельного освещения.
В суде первой инстанции налоговый орган говорил о том, что поскольку налогоплательщик при применении четвертого метода к сделкам по реализации калия различных марок признал их группой однородных сделок, то это свидетельствует о том, что налогоплательщик сам признает однородность предмета сделок и, соответственно, для применения первого методакалий различных марок должен признаваться однородным товаром.
Суд первой инстанции не согласился с этим доводом со ссылкой в т.ч. на Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-01-18/33520:при признании сделок группой однородных при применении второго, третьего, четвертого и пятого методов, «предмет сделок имеет второстепенное значение» (то есть не обязательно может быть идентичным/однородным), а важным является совпадение функций сторон, метода, выбранного и фактического показателя рентабельности по сделкам, объединяемым в группу однородных сделок.
Таким образом, понятие «однородности» товаров для применения первого метода и понятие «однородных сделок» для применения второго-четвертого методов отличаются.
Апелляционный суд, однако, смешал понятие «однородности товаров» и «однородности сделок», указав, что «доводы Общества относительно несоответствия качества товара, по которому Аргус Медиа рассчитана котировка (…) качеству товара, реализованного Обществом (…) противоречит позиции Общества относительно характеристик качества товара при применении метода сопоставимой рентабельности». Таким образом, апелляционный суд проигнорировал «прописные истины» ТЦО.
Признание сопоставимыми цен второго порядка (цен перепродавца) с ценами первого порядка (производителя) без соответствующих корректировок на маржу перепродавца Одним из ключевых оснований отклонения применимости метода СРЦ нижестоящим судом был довод о том, что котировки Аргус Медиа, предлагаемые налоговым органом в качестве рыночного диапазона цен, по большей части содержали котировки цен в сделках по продаже на экспорт калия хлористого ЗАО «Белорусской калийной компании», которое является перепродавцом товара ОАО «Уралкалий».
Таким образом, налоговый орган признавал в качестве сопоставимых цены по сделкам первого звена (при продаже калия производителем) с ценами по сделкам второго звена (при продаже калия перепродавцами), при этом, не делая корректировку на маржу перепродавца.
Интересно отметить, что при рассмотрении дела в апелляционной инстанции налоговым органом была представлена в суд информация, полученная от швейцарских налоговых органов, о ценах, примененных швейцарским трейдером UralkaliiTradingSA (были представлены экспортные контракты UralkaliiTradingSA на реализацию независимым покупателям).
Цены швейцарского трейдера соответствовали котировкам в Аргус Медиа, на которые ссылался сам налоговый орган. Это также подтверждало, что котировки, предлагаемые налоговым органом в качестве рыночного диапазона, фактически отражали цену перепродавца (с учетом маржи перепродавца) и, не могли быть применены в качестве рыночного диапазона цен для сопоставления с ценами первого звена (производителя).
Очевидно,допустив применение цен второго порядка в качестве рыночного диапазона для цен первого звена, апелляционный суд допустил серьезную методологическую ошибку.
Показательно для иллюстрации понимания методологии ТЦО судьями и налоговыми органами, что они называют метод СРЦ методом расчета налога, хотя в НК РФ метод СРЦ, как и четвертый метод сопоставимой рентабельности, названы методами определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене.
2. Суд не дал оценки доводу налогоплательщика о применимости четвертого метода Напомним, что суд первый инстанции в основу своего решения положил следующие два главных аргумента:
- Согласно пункту 5 статьи 105.7 НК РФ если налогоплательщик применил для подтверждения рыночного уровня цен по сделке методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, налоговый орган при контроле цен по сделкам налогоплательщика обязан применить именно тот метод, который был применен налогоплательщиком или доказать, что его метод не позволяет определить сопоставимость условий контролируемой сделки со сделками между независимыми лицами;
- Неприменение налоговым органом метода налогоплательщика и/или недоказанность ФНС невозможности применения метода налогоплательщика«само по себе является достаточным основанием для признания оспариваемого решения недействительным».
Учитывая, что ПАО «Уралкалий» выбрал в качестве применимого четвертый метод, основная часть в мотивировке суда первой инстанции была посвящена рассмотрению вопросов правильности его выбора и применения.
Суд апелляционной инстанции вовсе не дал оценку аргументам о «приоритете» выбора налогоплательщика в отношении применимого метода и обязанности налогового органа сначала оспорить его применимость.
При этом с юридической точки зрения есть основания утверждать, что вывод апелляционного суда о применении первого метода некорректен.
Таким образом, апелляционный суд признает необходимость применения первого метода всегда, независимо от того, сделал ли налогоплательщик выбор в пользу применения иного метода и смог ли налоговый орган оспорить метод налогоплательщика.
Кроме того, при решении вопроса об обоснованности применения первого метода суд значительно «смягчает» критерии для его применения, в том числе для признания товаров/работ/услуг идентичными/однородными, равно как и критерии признания иных коммерческих и финансовых условий сделок сопоставимыми.
Поэтому если, комментируя решение первой инстанции по делу ПАО «Уралкалий», мы говорили о том, что суд фактически предоставил налогоплательщику
carteblanche в вопросах применения методов ТЦО, порядка расчета рентабельности и представляемых доказательств, то в свете апелляционного постановления можно говорить ровно о противоположном –
carteblanche выдана налоговому органу в то время как основные доводы налогоплательщика и примененный им метод даже не рассмотрены и не отражены.
Противоположное решение принято судом при том, что существенных новых доказательств сторонами в суд не представлено. Это уже не просто правовая неопределенность, а правовая непредсказуемость, которая на этот раз привела к победе позиции налогового органа.
