В комментируемом деле, с одной стороны, Суд подтверждает «прописные истины», которые напрямую закреплены в разделе V.IНК РФ, с другой– делаетновые, порой неожиданные, выводы, которые, как представляется, могутиметь серьезные последствия. Рассмотрим их более детально по очереди.
Подтверждение «прописных истин»… О выборе метода налогоплательщиком Суд обоснованно указывает, что налогоплательщик вправе применить любой метод из перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, а налоговый орган обязан следовать этому выбору. Эта «лишняя» констатация, безусловно, полезна налогоплательщику.
Также исключительно важным является вывод Суда о том, что, если налоговом органом не применен метод налогоплательщика по сделке и не обоснована невозможность его применения, этосамо по себе является основанием для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки.
В то же время пример этого дела вновь актуализирует вопрос о последствиях недостаточной обоснованности выбора налогоплательщиком не первого метода ТЦО, а последующих в нарушение иерархии методов и при недостаточной обоснованности выбора.
Как видно из ст. 105.17 НК РФ, само по себе подобное поведение не влечет автоматической необходимости применения более подходящего по иерархии метода.
О бремени доказывания Суд указывает, что в спорах по ТЦО бремя доказывания полностью лежит на налоговом органе. По его мнению, налоговый орган несет бремя доказывания действительности принятых им ненормативных правовых актов в соответствии со статьей 200 АПК РФ.
И сама по себе подобная справедливая и правильная ссылка суда сегодня уже способна вызвать удивление.
При этом суд считает, что в соответствии с ч. 2 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик должен предоставить исключительно перечисленные в этой норме сведения, в т.ч. обоснование причин выбора и способа применения используемого метода; указание на используемые источники информации; расчет интервала рыночных цен по контролируемой и т.п.
Суд указывает, что эта норма представляет собой исчерпывающий перечень документов, которые налогоплательщик должен предоставить в подтверждение показателя рентабельности.
Налогоплательщик не должен предоставлять больше, чем перечислено в статье НК РФ. Расчет и бухгалтерская отчетность в его подтверждение не указаны в названной статье в качестве обязательных документов к представлению в налоговые органы.
Тем самым приходится признать некоторый дисбаланс в позиции Суда: с одной стороны, бремя доказывания полностью возлагается на налоговый орган, с другой, он ограничен в средствах доказывания и необходимого опровержения позиции налогоплательщика.
В частности, он не может истребовать у общества документы, подтверждающие произведенный расчет рентабельности – в итоге в комментируемом деле рентабельность продаж UralkaliTradingSA за 2012 г. в размере 1,81% не была подтверждена никакими документами, кроме справки-расчета самого общества.
Об однородности сделок Налогоплательщик в рассматриваемом деле подготовил документацию и применил четвертый метод в обоснование рыночного уровня цен в целом по группе однородных сделок (однородными были признаны сделки по реализации отдельных партий калия хлористого разных марок – калий хлористый, марка «Мелкий»; калий хлористый технический, калий хлористый марка «Н» и т.д.).
Суд подтвердил со ссылкой на п. 5 ст. 105.7 НК РФ, что «налоговое законодательство прямо допускает применение метода сопоставимой рентабельности по группе однородных сделок».
При этом, толкуя понятие «однородных сделок», Суд указал, что, исходя из совокупности норм НК РФ, рекомендаций ОЭСР, а также экономического содержания второго-пятого методов (не только четвертого!), предмет сделки имеет второстепенное значение, а основными факторами, влияющими на ценообразование, являются вид, осуществляемой лицом деятельности и связанные с ним функции.
Также Суд указал, что группой однородных сделок признается совокупность сделок, по которым помимо функций сторон совпадают используемый метод, показатель рентабельности и фактические показатели рентабельности.
До указанного вывода Суда вопрос о том, по каким критериям признавать сделки однородными, вызывал неопределенность у налогоплательщиков. Так, в п. 5 ст. 105.7 НК РФ дано только общее определение «однородных сделок», которому не хватает ясности.
Озвученная позиция о важности однородных функций и деятельности сторон по сделкам для признания их однородными закреплялась только на уровне писем Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-01-18/33520), что также до появления судебной практики не давало полной правовой определенности.
С одной стороны, этот вывод Суда подтверждает относительно распространенный среди налогоплательщиков на практике подход по группировке однородных сделок не по идентичности предмета сделки, а в зависимости от однородности функций сторон по сделкам, используемому методу и показателю рентабельности.
С другой стороны, сделан он в деле, где как раз спорным был вопрос об идентичности показателей фактической рентабельности в 10 000 сделок с однородным предметом, причем итоговый вывод об однородности всех сделок основан фактически только на утверждении общества об одинаковости условий всех отгрузок без какого-либо подтверждения этого аргумента.
О порядке применения метода сопоставимой рентабельности Анализируя вопрос о порядке применения метода сопоставимой рентабельности, Суд также приводит несколько положительных выводов:
- рентабельность тестируется за период, а не на дату; посколькуфинансовые показатели независимых сопоставимых компаний отражаются в базах данных за период, то и рентабельность в сравнении с ними считать нужно за тот же период (год);
- рентабельность тестируется в целом по итогам года деятельности налогоплательщика по группе сделок, а не по каждой контролируемой сделке; в НК РФ отсутствуют правила, требующие рассчитывать показатель рентабельности продаж по каждой сделке.
Суд также согласился с налогоплательщиком в том, что с учетом количества поставок за год (более 10 000), рассчитать показатели рентабельности по каждой сделке было технически невозможным, что дает некоторую надежду налогоплательщикам со схожими условиями хозяйствования.
Новое от АС г. Москвы О проверке «налоговой оптимизации» в делах по ТЦО Суд в рассматриваемом деле о применении раздела V.I НК РФ со ссылкой на февральский
Обзор ВС РФ по ТЦО по сути допускает применение к контролируемым сделкам также и концепции необоснованной налоговой выгоды.
Вывод не должен стать неожиданным, однако следует иметь его в виду. Поэтому даже наличие правильной ТЦО-документации, подтверждающей рыночность цен в контролируемых сделках, не ограничивает налоговый орган и суд, которые могут дополнительно устанавливать наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков необоснованной налоговой выгоды, дополнительно повлиявших на цены.
О «высоконалоговой» Швейцарии Приведенный выше вывод суда о высоконалоговой юрисдикции в Швейцарии у многих вызовет лишь ухмылку.
Во-первых, Швейцария во всем мире известна как юрисдикция, предлагающая льготные режимы налогообложения для холдинговых и торговых компаний, которые, например, в отношении торговых компаний позволяют иметь эффективную ставку налогообложения около 9% (в зависимости от кантона).
Да и номинальная ставка налога на прибыль компаний в Швейцарии в зависимости от кантона может быть значительно ниже российской (может составлять от 11,5% до 24,2 %).
Тем не менее, Суд, по всей вероятности, в понятие «оффшорной» или «низконалоговой» юрисдикции закладывает те юрисдикции, перечень которых можно найти в Приказа Минфина РФ от 2008 г.
Так что «комплимент» суда связан скорее с тем, что Швейцария действительно более высоконалоговая юрисдикция именно по сравнению с большинством стран из этого списка.
К тому же практике известны примеры, когда даже сделки с действительно высоконалоговыми юрисдикциями (Германия, Австрия, Испания, Франция и др.) точно так же оказывались под прицелом налоговых органов.
Поэтому довод о «налоговой индульгенции» при сделках с «высоконалоговой» Швейцарией скорее следует воспринимать с осторожностью и как казус конкретного судебного акта.
О «вере на слово» Суд принял как презумпцию заявление российского налогоплательщика о крайне невысоком размере рентабельности продаж Швейцарского трейдера в 1,81%, не проверяя порядок расчетов и не запрашивая подтверждающую документацию (в т.ч. бухгалтерскую отчетность).
Между тем, именно расчет рентабельности, на наш взгляд, в данном деле мог бы вызвать больше всего вопросов.
Но, как указано выше, в этом деле фактически Суд освободил налогоплательщика от обязанности доказывать свой расчет. В соответствии с п.1 ст. 105.8 НК РФ показатель рентабельности продаж рассчитывается как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж.
Следовательно, критически важным для расчета является раскрытие тех доходов, которые отражены обществом как доходы, формирующие выручку от продаж по группе однородных контролируемых сделок.
Это позволяет проверить полноту формирования показателя (например, фактическая выручка от реализации товаров порой может отражаться как доход по другим типам договоров).
Также важным является проверка формирования себестоимости: не является ли она завышенной и действительно включены ли в себестоимость только расходы, относящиеся к продаже конкретных товаров,либо и нечто иное.
Важность данного вопроса иллюстрируется этим же делом. Инспекцией установлено, что в расчет рентабельности трейдера UralkaliTradingSA были ошибочно включены продажи в адрес взаимозависимой одноименной компании в Чикаго (США), которые составили 9,83% от общего объема продаж в 2012 году.
Кроме того, в расходах фигурировали затраты на деятельность зависимой компании UralcaliTrading (Gibraltar), относимость которых к спорной совокупности сделок не подтверждена. Учет только этих двух методологических нюансов поднял показатель рентабельности UralkaliTradingSA с 1,81% до 4,02%.
И хотя он по-прежнему укладывается в расчетный интервал рентабельности, не исключено, что полноценная проверка расчета налогоплательщика и его документальных оснований также могли бы еще изменить показатель, причем не в лучшую сторону.
С учетом сказанного представляется сомнительным вывод Суда об отсутствии обязанности налогоплательщика по документальному подтверждению ключевых показателей в расчете, которые положены в основу выводов о соблюдении рыночного уровня цен по контролируемым сделкам.
Вероятно, данный вывод не должен носить универсального характера и излишне обнадеживать налогоплательщиков.
Мы не можем исключить, что в практике возобладает подход, согласно которому при непредоставлении налогоплательщиками критически важных для определения налоговой обязанности документов и доказательств, компании со ссылкой на «злоупотребление налоговыми правами» могут быть лишены права ссылаться на защищающие их положения раздела V.I НК РФ в части применимого метода и показателей ТЦО-документации.
Нормативным обоснованием в данном случае может выступить, например, известный п. 7 ст. 31 НК РФ (расчетный метод), который предоставляет большую свободу при определении налоговых обязательств в отсутствие необходимых для контроля документов.
***
В целом комментируемое дело, несомненно, представляет большой интерес.Оно решено в пользу налогоплательщика, что само себе уже привлекает повышенное внимание в последнее время.
Однако следует иметь в виду специфику спора: во многом он закончился положительно для налогоплательщика как раз благодаря отсутствию должной доказательственной базы по делу у налогового органа.
Ключевым стало отсутствие у инспекции самостоятельного расчета по данным BvD за необходимый период, отсутствие данных о порядке расчета рентабельности швейцарского трейдера, особенности формирования котировок Аргус Медиа, что не дало без дополнительных корректировок (которые налоговый орган также не сделал) должной сопоставимости для применения метода сопоставимых рыночных цен и т.д.
Это не исключает «работы над ошибками» и новых доначислений другим или тому же налогоплательщику по аналогичным основаниям (тем более, как следует из
открытых данных ФНС России, экспорт калийных удобрений (очевидно, того же налогоплательщика)уже попал в сферу налогового контроля и за 2013 год.
