Дела о ценовых проверках контролируемых сделок по-прежнему – большая редкость, поэтому каждое из них вызывает большой интерес в том числе с точки зрения правильности формирования защитных стратегий ценообразования крупнейшими налогоплательщиками на будущее. Каждое из дел отмечается любопытными выводами судей – в этом решении нельзя не отметить ссылку инспекции и суда на Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов, которое предлагается использовать как дополнительный источник толкования (по аналогии с Модельной конвенцией ОЭСР и Комментариями к ней), поскольку отечественный раздел V.I НК РФ основан именно на этом Руководстве.
Комментируемый спор во многом схож с известным делом №
А40-29025/17 ПАО «Уралкалий», которое сейчас проходит второй круг после направления на новое рассмотрение (ранее мы писали об этом деле в TaxAlerts №
76 и №
79). Как и в деле «Уралкалия», в данном споре возник конфликт четвертого и первого метода ценообразования, разрешенный (пока) в пользу последнего. При этом снова налогоплательщик выбрал четвертый метод, а налоговый орган не признает иных, кроме первого. Другое аналогичное дело №
А40-123426/16 ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма», вероятно, так и останется особенным ввиду специфичных обстоятельств и отсутствия стройной защитной позиции у налогоплательщика в свете требований раздела V.I НК РФ. Но все три дела объединяет стремление ФНС Росси использовать при определении рыночного уровня цен первый метод и котировки ценовых агентств (Platts для нефти, Аргус для калия, Аргус и Фертикон – для азота).
«Иные» признаки взаимозависимости В деле «Тольяттиазота» нельзя не отметить любопытный аспект, который не звучал ранее в двух других упомянутых спорах: об отсутствии признаков контролируемости у спорной сделки ввиду независимости налогоплательщика и его трейдера. Эти аргументы были отметены судом, в первую очередь, со ссылками на предыдущие дела с участием этого же общества. Но есть нюанс: предыдущие арбитражные налоговые споры касались применения к поставкам азота в адрес NITROCHEM DISTRIBUTION AG положений статьи 40 НК РФ по мотиву наличия внешнеторговых поставок, а не взаимозависимости сторон. Последняя также была установлена судами «по ходу», однако впоследствии структура акционеров налогоплательщика была видоизменена.
Тем не менее, как видно, запутанная корпоративная структура с участием формально независимых доверительных управляющих, цепочек офшорных компаний и т.д. не помешала признать лица фактически взаимозависимыми «по иным основаниям». В качестве последних с учетом обстоятельств дела признаны исторически сложившиеся и неизменные отношения между налогоплательщиком и его трейдером, а также общность предполагаемых бенефициаров (пока не доказано обратное).
Возможность установления фактической взаимозависимости через экономические факторы подробно продемонстрирована на примере отношений налогоплательщика с ООО «Томет» (часть структуры, к которой относится NITROCHEM DISTRIBUTION AG): ему принадлежит специфичное производственное оборудование, которое фактически может быть сдано в аренду только ПАО «Тольяттиазот» и никому другому, иных арендаторов у оборудования не было, иных видов деятельности у указанной компании тоже нет, а расположена она на территории налогоплательщика. Таким образом, специфика экономических связей может свидетельствовать о том, что степень взаимного влияния сторон друг на друга столь велика, что одна сторона без другой физически не сможет продолжать деятельность и это приводит к тесной взаимосвязи их бизнесов и взаимозависимости для целей налогового законодательства. Безусловно, этот подход требует тщательной оценки обстоятельств в каждом конкретном случае, но его точно следует учитывать при налоговом планировании и другим налогоплательщикам.
Критика четвертого метода Как и ПАО «Уралкалий» ранее, ПАО «Тольяттиазот» столкнулось с претензиями к порядку применения метода сопоставимой рентабельности. Общей проблемой в обоих делах является отсутствие фактического подтверждения (документального и расчетного) показателя рентабельности иностранного трейдера, который российским налоговым органам и судам предлагается принять фактически «на веру». Безусловно, такой подход сразу вызывает недоверие и влечет высокие риски.
С другой стороны, в комментируемом споре налогоплательщик смог подтвердить официальным документом рентабельность трейдера хотя бы в рамках двух контрактов с независимыми лицами, причем итоговый показатель рентабельности относительно невысок – вероятно, это должно было продемонстрировать «рыночность» поведения трейдера. Вместе с тем, именно отрывочность информации, отсутствие первичных документов и расчетов помешали суду воспринять ее в нужном ключе. Важно отметить, что трижды повторенный судом тезис о возможном наличии продаж трейдером аммиака в адрес зависимых лиц не имеет значения для применения четвертого метода – допустимо было бы выделить сделки с независимыми показателями и рассчитывать рентабельность только на основе данных по ним.
Нельзя согласиться с подходом ФНС России и суда к оценке выборки компаний для расчета интервала сопоставимой рентабельности. Если в отношении двух из них действительно можно усмотреть несоответствие критерию участия в капитале другой организации (подпункт 4 пункта 5 статьи 105.8 НК РФ), то по остальным пяти компаниям фактически единственным аргументом об их несопоставимости явился довод о том, что они не осуществляют торговлю аммиаком. Однако пункт 5 статьи 105.8 говорит о сопоставимой деятельности, а не о торговле сопоставимыми (идентичными, однородными) товарами. Виды деятельности определяются классификаторами – и здесь ошибок в методике налогоплательщика не выявлено (вид деятельности у всех компаний один: «оптовая торговля химическими продуктами»). Требование инспекции и суда в таком случае существенно сужает сферу действия закона и необоснованно затрудняет применение четвертого метода.
Тем не менее, как видно, даже с учетом данной ошибки суда применение четвертого метода было осложнено самим налогоплательщиком в связи с неполнотой информации о фактической рентабельности трейдера. В такой ситуации суд даже не стал акцентированно отвечать на вопрос, вставший ребром в деле ПАО «Уралкалий», о том, должен ли налоговый орган сначала применить метод, некорректно использованный налогоплательщиком, и лишь при невозможности этого – применить иной метод в порядке приоритетности. Без упоминания об обязанности налогового органа «протестировать» четвертый метод, суд, очевидно, склонился к тому, что при ошибках налогоплательщика «внутри» определенной методики инспекция вправе сразу перейти к другому методу, а не пытаться исправить эту ошибку.
Применение первого метода. Котировки Аргус Безоговорочная поддержка судом позиции инспекции, основанной на котировках ценовых агентств, прежде всего, Аргус, тоже вызывает определенные вопросы.
В отличие от дела ПАО «Уралкалий», в данном случае спор был менее акцентирован на идентичности предмета поставки (товара), хотя налогоплательщик предпринял попытку возразить и на этот счет. Суд решил, что сопоставимость товаров (аммиака) определяется не страной их происхождения, а потребительскими свойствами, что говорит о сопоставимости котируемых Аргусом сделок с анализируемой. Ключевые критерии сопоставимости сделок, перечисленные судом, тоже странным образом «совпали» только с теми, которые учитываются в своей методике Аргусом, а не с более широким перечнем в статье 105.5 НК РФ.
Однако наибольший интерес в этой части представляет собой методика расчета ценовых котировок агентством Аргус. Как и ранее в деле ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма», суд детально воспроизводит комментарии ценового агентства по вопросу расчета котировок, полученные налоговым органом. Из них становится известно, что данные о ценах в Аргус «формируются по информации всех участников рынка: трейдеров, производителей, покупателей, аналитиков, сотрудников головных офисов компаний и филиалов, а также брокеров; проводится перекрестная сверка данных с охватом всех участников рынка во всех регионах. Кроме того, в процессе подготовки издания проверяются статистические данные, информация о тендерах и другие сведения, имеющие отношение к спросу и предложению на рынке». Далее прямо отмечается, что основной источник информации – это опросы участников рынка, а не зафиксированные документально данные о ценах. При этом Аргус учитывает только сделки между независимыми лицами.
Такой подход, безусловно, вызывает сомнения в достоверности полученных сведений для целей налогового контроля с точки зрения требований к источникам информации в статье 105.6 НК РФ: речь здесь идет не об открытых биржевых котировках, которые упоминает Кодекс, и не о конкретных сделках, которые достоверно были совершены с определенными сопоставимыми параметрами. Тем не менее, по мнению суда, ничего неадекватного здесь нет. Как и ранее апелляционная инстанция в деле ПАО «Уралкалий», суд признал котировки Аргус общедоступным и правомерно используемым источником информации.
В свете данного обстоятельства резонно выглядят претензии налогоплательщика о том, что котировки Аргус обладают рядом особенностей: «учитываются преимущественно спотовые цены; при недостатке информации цены моделируются методом нетбэк; при недостатке информации о подтвержденных сделках могут быть опубликованы номинальные цены – т.е. предложения компаний, которые могли не привести к реальной сделке; усредняются цены, сформированные в разный момент времени; цены не учитывают объемы поставляемых партий; публикуемые цены не имеют привязки к конкретному рынку сбыта (по месту нахождения конечного потребителя) и пр.».
Стоит отметить, что компания сама запросила в агентстве методику расчета показателя для прочих отгрузок по аммиакопроводу через порт Южный (в прежних налоговых периодах именно эти отгрузки были предметом спора с налоговым органом) – в решении суда приведены выдержки из методики и комментариев Аргус к ней по запросу ФНС в 2018 году.
Любопытно, что, по данным агентства, цитируемым судом, ПАО «Тольяттиазот» ввиду доминирующего положения на рынке аммиака может влиять на цену одним лишь допущением колебаний в объемах отгрузок в силу разных причин, что, вероятно, должно приводить к выводу о том, что баланс спроса и предложения, формирующий, по мнению суда, цену, а также котировки ценовых агентств, полностью зависит от объемов отгрузок аммиака самим налогоплательщиком. Таким образом, для последнего превращается в невыполнимую задачу предсказание в договоре цены на аммиак, которая будет сформирована агентством уже после отгрузки с учетом влияния этой же отгрузки на котировку. В ситуации столь сильного влияния налогоплательщика на рынок может вызывать вопросы сама по себе возможность применения первого метода путем сопоставления цен в сделках на том же самом товарном рынке, а не на другом сопоставимом конкурентном рынке (именно такой подход рекомендуется в рамках антимонопольных практик).
Альтернативой представляется лишь формирование или корректировка цены «постфактум» в привязке к котировкам того же Аргус на конкретную дату для уже состоявшихся поставок. Иными словами, продавец пр определении цеы всегда будет находиться в зависимом положении от мнения ценового агентства. В противном случае в цене сделок всегда будут наблюдаться отклонения от котировок, а налогоплательщик всегда будет признаваться нарушившим правила ТЦО.
Решение суда также вызывает недоверие в части отклонения доводов налогоплательщика о необходимости корректировки данных агентств на ряд параметров (скидок), помимо транспортных расходов ввиду разницы между базисами поставки в котировках и контракте налогоплательщика (FOB Вентспилс и FCA ст. Химзаводская): стоимость аренды подвижного состава, стоимость провозной платы по территории Российской Федерации, стоимость транзита по Латвии, стоимость перевалки в порту. Суд возражает: «доводы заявителя о необходимости дополнительной скидки (корректировки) на объем с учетом заключения сделок с NITROCHEM на поставку значительного объема аммиака не только железнодорожным транспортом, но и по аммиакопроводу, отклоняется судом как не обоснованный с учетом специфики взаимоотношений общества и NITROCHEM, с которым объемы поставки определялись ежемесячно, поставка по рассматриваемым сделкам осуществлялась другим способом, хотя и одного и того же товара».
Представляется, что одного довода об отсутствии экономической обоснованности скидок в этой центральной по сути части спора недостаточно. Аргумент о том, что котировки Аргус уже учитывают цены крупных партий товара ввиду отгрузки танкерами определенных объемов, не отвечает на вопрос о сопоставимости объемов не отдельных отгрузок, а всего законтрактованного товара в целом. К сожалению, из решения не видна подробная аргументация налогоплательщика насчет таких скидок, корректирующих цен, но и ответ суда чрезмерно лаконичен.
Можно лишь теоретически рассуждать о том, насколько правомерны разного рода скидки между взаимозависимыми лицами. В то же время отказ в признании их обоснованными выглядит слишком непоследовательно в свете требования со стороны государства соблюдать принцип «вытянутой руки»: ведь между независимыми лицами такие скидки и корректировки цены точно были бы возможны и обоснованны, Но от аффилированных лиц требуется как раз такое «ограниченно-независимое» поведение, которое в таком случае отчего-то не может включать в себя скидки и иные маркетинговые активности.
Функциональный анализ Данная часть решения суда представляет определенный теоретический интерес, поскольку, как указано самим судом, анализ функций и рисков не имеет отношения к определению рыночной цены, формируемой через баланс спроса и предложения. Напротив, суд указывает, что такой функциональный анализ имеет значение для расчета показателей рентабельности, но не для первого метода (что не совсем верно ввиду возможности корректировок рыночной цены по первому методу с учетом такого анализа).
В результате суд проводит такой анализ по ряду факторов, но практически по каждому приходит к схожим выводам: «наличие риска утраты имущества, имущественных прав (риск случайной гибели или повреждения имущества) у NITROCHEM DISTRIBUTION AG не подтверждено. При этом риски утраты или повреждения товара несут все участники рынка, осуществляющие транспортировку товара, и в этой связи данный вид риска не оказывает влияния на цену сделки. Данный риск имеет значение при использовании методов, основанных на рентабельности».
Как следствие, по ходу рассуждений суд фактически отказывает NITROCHEM DISTRIBUTION AG не только в праве на скидку, но и вообще в какой-либо экономической самостоятельности, что должно было бы подтолкнуть и его, и налоговый орган к применению не первого, а второго метода цены последующей реализации аммиака в адрес независимых покупателей, тем более, как следует из решения, налоговый орган располагал данными в отношении, как минимум, некоторых из независимых покупателей, в адрес которых осуществлялись отгрузки.
Однако второй метод был отклонен всеми участниками дела исключительно из-за «отсутствия данных» о ценах реализации аммиака трейдером. Следует признать, что предоставление этих данных – скорее задача налогоплательщика, чем инспекции, хотя на последнюю, как представляется, следует возложить обязанность предоставить доказательства невозможности самостоятельного применения этого метода (получения сведений о ценах по конкретным отгрузкам из иностранных юрисдикций, например), прежде чем допускать применение иного способа расчета рыночной цены.
