25 сентября 2025 года Арбитражным судом по городу Москве было принято новое решение в судебной практике по трансфертному ценообразованию (далее –
ТЦО), которое может оказать существенное влияние на будущее недавно открытых проверок по ТЦО за 2021 и 2022 отчётные периоды.
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» (далее –
УГМК) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с тем, чтобы оспорить решение ФНС России о назначении проверки по ТЦО, охватывающей 2021 г. Налогоплательщик подал уведомление о контролируемых сделках (далее –
УКС) за 2021 г. в 19 мая 2022 г., когда действовал иной порядок назначения проверок по ТЦО: проверка могла быть назначена в срок не позднее 2 лет с даты подачи УКС (уточнённой версии).
В свою очередь, ФНС России была назначена проверка за 2021 г. в декабре 2024 г., в то время как по «старым» правилам срок назначения проверки истёк в мае 2024 г. ФНС России ссылается на новую редакцию ст. 105.17 НК РФ, принятую в 2024 г., которая исключила двухлетний ограничительный срок и утвердила общий порядок назначения проверок с глубиной проверки до 3 лет, предшествующих году, в которым было вынесено решение о назначения проверки.
Налогоплательщик настаивал, что новая редакция вступила в силу только в марте 2024 г. и не распространяла своё действие ретроспективно на ранее поданные УКС в соответствии с п. 2-4 ст. 5 НК РФ, согласно которой обратную силу имеют исключительно акты налогового законодательства, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. В качестве дополнительных обоснований налогоплательщик ссылался на судебную практику:
- Постановления Конституционного суда России от 28 ноября 2017 года №34-П; от 15 февраля 2016 года №3-П; от 22 апреля 2014 года №12-П; от 14 февраля 2013 года №4-П;
- Определения Конституционного суда России от 28 февраля 2023 года №318-0; от 23 апреля 2015 года №821-0; от 29 января 2015 года №211-0; от 16 июля 2009 года №691-0-0; от 20 ноября [прим.Taxology: в постановлении опечатка – вместо ноября указан октябрь] 2008 года №745-0-0; от 15 апреля 2008 года №262-0-0; от 25 января 2007 года №37-0-0; от 18 января 2005 года №7-0;
- Решение Конституционного суда России от 01 октября 1993 года №81-Р;
- Пункт 1 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда России от 25 июня 2010 года № 140.
ФНС России в своём отзыве на доводы налогоплательщика заявила, что налоговый закон не может применяться к длящимся правоотношениям, если положениями ранее действовавшего законодательства либо переходными положениями нового закона предусмотрена неизменность правового положения хозяйствующих субъектов в течение определенного периода времени, которая обеспечивается возможностью применения ранее действовавшего законодательства (переживание закона во времени).
ФНС России также указала на Федеральный закон от 26 февраля 2024 года № 39-ФЗ (далее –
39-ФЗ), который отменил двухлетнее ограничение на назначение проверок по ТЦО, отметив, что с даты вступления в силу вышеуказанного закона срок на назначение проверок любых контролируемых сделок определяется на основании п. 5 ст. 105.17 НК РФ и составляет 3 года, предшествующие году вынесения соответствующего решения. Согласно позиции ФНС России, новая норма о сроках проведения проверки была введена в результате устранения Конституционным судом России неопределённости и поэтому не ухудшала, а улучшала положение налогоплательщиков.
Арбитражный суд города Москвы поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным решение ФНС России о назначении налоговой проверки. Доводы ФНС России, включая озвученные в судебном заседании, судом рассмотрены и признаны несостоятельными, поскольку не опровергают установленные судом в ходе рассмотрения дела обстоятельства и сделанные на их основе выводы.
Согласно позиции суда – законы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 5 НК РФ), поэтому и 39-ФЗ не имеет обратной силы, то есть на проверки предшествующих периодов не распространяется и применим только в отношении УКС, поданных после вступления данного закона в силу. В рассматриваемом случае ФНС России получила возможность проводить проверки за больший период, чем было возможно до принятия новых норм. Таким образом, увеличение со стороны ФНС России срока на назначение проверки контролируемых сделок ухудшает положение налогоплательщика. Суд также отметил, что налогоплательщик не подавал уточненные УКС в отношении сделок за 2021 г., поэтому отсутствуют основания для исчисления двухлетнего срока с более поздней даты, чем 19 мая 2022 г.
Суд пояснил, что новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (определения Конституционного Суда России от 9 июля 2024 года № 242-0, от 8 июля 2008 года № 578-0-0, от 3 декабря 2003 года № 445-0, от 7 февраля 2002 года № 37-0, а также Постановление Конституционного Суда России от 19 июня 2003 года № 11-П), а к длящимся налоговым правоотношениям не может применяться новый налоговый закон, ухудшающий положение налогоплательщика (постановления Президиума Высшего арбитражного суда России от 9 июня 2009 года № 985/09 и от 2 сентября 2003 года № 3562/03).
Согласно позиции суда, определяющим для проведения налогового контроля за ценами является факт получения ФНС России УКС. Как и при любом ином налоговом декларировании, предоставление информации налоговому органу в УКС запускает процедуры налогового контроля. В этом случае ФНС России должна провести её первичный анализ и решить – назначать проверку или нет. Провести такой анализ и принять соответствующее решение налоговый орган должен был в течение 2 лет после получения УКС. Следовательно, полномочия ФНС России на вынесение решения о проведении проверки контролируемых сделок реализуется в рамках длящихся правоотношений. Эти правоотношения прекращаются либо истечением двухлетнего срока, либо ранее при принятии решения о проведении проверки.
Суд разъясняет, что суть декларирования, к которому относится и предоставление УКС, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля (п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утверждённый Президиумом Верховного Суда России 16 февраля 2017 года). Таким образом, определяющим для проведения налогового контроля за ценами является факт получения ФНС России информации о контролируемых сделках, которая доводится до налогового органа в установленной законом форме уведомления.
В ходе судебного анализа было рассмотрено и Постановление Конституционного Суда России от 14 июля 2023 года
№ 41-П, согласно которому предыдущий порядок о назначении проверок по ТЦО был признан неконституционным, что в итоге привело к принятию ранее упомянутого 39-ФЗ. В данном постановлении судом было отмечено, что двухлетний срок на назначение проверки контролируемых сделок – это гарантия прав налогоплательщика, а нарушение ФНС России этой гарантии влечет нарушение конституционных прав, предусмотренных ст. 34 (часть 1), ст. 35 (часть 1), ст. 55 (часть 3) и ст. 57 Конституции России. Суд поясняет, что требования к обеспечению сбалансированности и справедливости правового регулирования не допускают ущемления уже гарантированных прав (постановления Конституционного Суда России от 21 июля 2022 года № 34-П, от 15 февраля 2016 года № 3-П, от 22 апреля 2014 года № 12-П), а введение нового правового регулирования в силу п. 2 ст. 5 НК РФ не может отменить ранее предоставленные гарантии и ухудшить правовое положение налогоплательщика (постановления Президиума Высшего арбитражного суда России от 15 мая 2007 года № 404/07 и от 15 мая 2007 № 14632/06).
Суд отмечает, что согласно п. 3 ст. 5 НК РФ наличие гарантии защиты прав налогоплательщика улучшает его положение, а отмена действующей гарантии прав ухудшает его положение. Следовательно, отрицание со стороны ФНС России наличия гарантии в виде двухлетнего срока с марта 2024 г. не должна влиять на порядок исчисления срока на назначение проверок в отношении контролируемых сделок, по которым УКС были представлены до её отмены, а увеличение глубины проверки увеличивает срок действия ограничений конституционных прав налогоплательщика.
Суд сообщает, что учёл факт того, что спор о глубине проверки при увеличении законодателем срока на назначение проверки государственными органами был рассмотрен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда России в Определении от 16 декабря 2014 года по делу № 305-КГ14-78, в рамках которого имели место следующие обстоятельства:
- Таможенное законодательство предусматривало право таможенного органа проводить таможенный контроль в течение 1 года после выпуска товара для внутреннего потребления.
- В июле 2010 г. вступил в силу новый нормативный акт – Таможенный кодекс Таможенного Союза, который увеличил сроки таможенного контроля. Таможенные органы получили право проводить проверки в течение 3 лет со дня окончания нахождения товара под таможенным контролем.
- Товар по приведённому в примере делу был выпущен до 1 июля 2010 г., но таможенный орган, руководствуясь новым регулированием, назначил проверку в сентябре 2011 г.
- Суды посчитали, что увеличенный срок на проведение проверки распространяется и на ранее поданные декларации, так как к этому моменту срок контроля, установленный прежним регулированием, не истёк, но ВС РФ с этим не согласился и отменил судебные акты, принятые в пользу таможенного органа.
- ВС РФ отметил, что право государственного органа осуществлять контроль и обязанность организации подвергнуться такому контролю возникли до вступления в силу нового правового регулирования. Поэтому к спорным правоотношениям применяются прежние, действовавшие в этот период времени, положения закона. Увеличение срока контроля по декларациям, представленным до изменения законодательства, неправомерно.
Суд считает, что ситуация УГМК схожа с обстоятельствами этого дела. Дополнительно, было приведено Определение Верховного Суда России от 16 декабря 2014 года № 305-КГ14-78 (абз. 3 стр. 15), где суд подчеркнул, что если право на проведение контроля возникло у государственного органа до изменения закона, то к спорным правоотношениям применяется закон, действовавший в этот период времени. Указанная правовая позиция ВС РФ должна применяться при изменении правового регулирования сроков государственного контроля вне зависимости от его вида – таможенного или налогового. Иное вело бы к нарушению принципов правовой определенности и юридического равенства.
В качестве другого примера суд привёл Федеральный закон от 8 августа 2024 года N 259-ФЗ, который внёс изменения в ст. 333.21 НК РФ в части увеличения размеров государственной пошлины, уплачиваемой при обращении в арбитражные суды. Указанные изменения вступили в силу 9 сентября 2024 г. В то же время, указанные положения применяются к делам, возбужденным в суде соответствующей инстанции на основании заявлений и жалоб, направленных в суд только после дня вступления в силу указанных положений, что закреплено в п. 28 ст. 19 данного федерального закона. ФНС России пыталась возражать, ссылаясь на постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2013 года № А40-40312/12-20-211, где отмечается, что если к моменту вступления в силу новой редакции закона ранее действующие сроки не истекли, то должна применяться новая редакция закона, в то время как п. 2 ст. 5 НК РФ будет неприменим. Однако суд отметил, что этот вывод был сделан судом по ранее упомянутому делу до указанного выше разъяснения ВС РФ.
При этом суд отмечает, что налогоплательщик мог бы представить УКС за 2021 г. до 26 марта 2022 г. В таком случае при вступлении в силу 39-ФЗ уже истекли бы 2 года на назначение проверки и в результате по аналогичным контролируемым сделкам за один и тот же налоговый период – 2021 г., с точки зрения ФНС России, применялась бы различная глубина проверки в зависимости лишь от того, прошли ли 2 года с момента представления УКС до даты вступления в силу 39-ФЗ или нет. Однако, по мнению суда такой подход противоречит принципу равенства налогообложения. Одни и те же юридические факты не должны порождать различные правовые последствия. Лишь существенные различия оправдывают неравное правовое регулирование (Постановления Конституционного Суда России от 13 марта 2008 года № 5-П и от 21 марта 1997 года № 5-П).
ФНС России также ссылается на Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 марта 2023 года по делу № А40-94142/2022, которое подтвердило, что Федеральный закон от 2 июля 2021 года № 305-ФЗ, вступивший в силу 1 января 2022 г., правомерно установил срок уплаты налога на имущество 1 марта следующего налогового периода. Однако, как отмечает суд, указанный судебный акт основан на иных фактических обстоятельствах, поскольку Федеральный закон от 2 июля 2021 г. № 305-ФЗ был опубликован до истечения спорного налогового периода, он установил единый срок уплаты налога на имущество на всей территории России, тогда как ранее НК РФ его вовсе не устанавливал. С учётом отмены региональным законодателем срока уплаты налога суды правомерно применили срок, установленный НК РФ. При этом, суд согласился с оценкой ФНС России о том, что в том случае имело место лишь упорядочивание сроков уплаты налога на федеральном уровне. При этом, в указанном ФНС России деле не рассматривались случаи лишения налогоплательщика ранее предоставленных гарантий и увеличения глубины налоговой проверки.
Ссылка ФНС России на аналогичность данной ситуации с применением ч. 4 ст. 3 АПК РФ, согласно которой судопроизводство осуществляется в соответствии с законами, действующими во время разрешения спора, была отклонена судом как несостоятельна, поскольку п. 6 ст. 3 НК РФ закрепляет общий для налогов принцип формальной определенности, а иное бы нарушало основные начала налогового законодательства, в частности принцип его определенности и буквального толкования (п. 7 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда России от 31 мая 1999 года № 41, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 октября 2023 года по делу № А40-264006/2020, Решение Арбитражного суда города Москвы от 16 сентября 2024 года по делу № А40-24439/24-154-90). Также, суд сослался на Определение Конституционного Суда России от 16 декабря 2008 года № 1054-О-П, которое подтвердило, что и при осуществлении судопроизводства необходимо соблюдение общеправового принципа недопустимости применения нового законодательства, ухудшающего правовое положение лица в рамках отношений, возникших до изменения процессуального законодательства: законодатель сократил срок на подачу надзорной жалобы с 1 года до 6 месяцев, но Конституционный Суд России установил, что лицо, получившее право на подачу надзорной жалобы на основании ранее действовавшего процессуального закона, не утрачивает этого права до истечения срока, предусмотренного ранее действовавшим законом, несмотря на введение нового правового регулирования.
Ссылка ФНС России на письмо Минфина России от 3 апреля 2024 года № 03-12-11/1/30674 отклоняется судом, так как указанное письмо является частью внутренней ведомственной переписки и не содержит позиции самого Минфина России в рамках его функции по разъяснению законодательства. Также данное письмо не содержит информации об УКС, срок на проверку которых начал течь до вступления в силу нового регулирования. Более того, суд отмечает, что письма Минфина России не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, не могут дополнять или отменять налоговое законодательство, в связи с чем не могут выступать в качестве правового основания для признания законным оспариваемого по настоящему делу решения. В обоснование этого вывода ФНС России ссылается на определение Конституционного суда России от 1 июля 1999 года № 111-0 и п. 8 Обзора практики разрешения споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утверждённый Президиумом Верховного Суда России 12 июля 2017 года. Между тем, согласно позиции суда, содержание этих актов высших судов не подтверждает заявленный ФНС России довод.
Иное резонансное дело в отношении процессуальной стороны проверок по ТЦО – дело компании ПАО «Вымпелком» – рассматривалось в нашем дайджесте
№5 «Споры о цене» и
№15 «Споры о цене». Исходом этого дела стала только победа компании в суде, а именно признание решения о назначении проверки по ТЦО незаконным и отмена соответствующих доначислений по её итогам, а также признание Конституционным судом в упомянутом выше Постановление от 14 июля 2023 года
№ 41-П предыдущего порядка о назначении проверок по ТЦО неконституционным (абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ): вместо срока до 2 лет с даты подачи УКС (последней уточненной версии) введено общее трехлетнее правило для назначения выездной налоговой проверки.
