Уважаемые коллеги!

10 марта 2021 года ФНС России было направлено в адрес территориальных налоговых органов для использования в их работе Письмо № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Письмо вышло долгожданным: его подготовка была анонсирована год назад, проект неоднократно дорабатывался и даже обсуждался с представителями научного и экспертного сообщества. При этом не исключено, что изложенные в Письме позиции могут быть доработаны в будущем в том числе с учетом практики его применения. В пользу такого варианта развития событий говорит и то, что само Письмо кардинальным образом пересматривает некоторые подходы самой ФНС России, озвученные в 2017 году после появления данной нормы (письма от 31.10.2017 № ЕД-4-2/22123@ и от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@). В свою очередь, направление Письма в адрес нижестоящих органов означает его обязательность для использования ими при проведении проверок и на досудебных стадиях разрешения налоговых споров.

Письмо насчитывает 26 страниц, состоит из 28 пунктов, разбитых на 8 разделов. Основная часть Письма посвящена проблематике совершения сделок с т.н. «техническими компаниями» («недобросовестные», «проблемные» контрагенты), но в числе прочего отдельные пункты касаются оценки деловой цели, юридической переквалификации операций и обоснованности «дробления бизнеса».

Предлагаем Вашему вниманию некоторые комментарии к новым разъяснениям по «свежим следам».

Письмо в значительной части представляет собой обобщение актуальной судебной практики (прежде всего высших судов) по вопросам налоговых злоупотреблений, при этом в отдельных моментах развивая и расширяя предлагаемые судьями подходы. Значительная часть этих судебных позиций была сформирована вне формального применения статьи 54.1 НК РФ, однако несмотря на это они были полноценно восприняты ФНС России.

Среди прочего Письмо предлагает отграничить основания для применения общего антизлоупотребительного правила статьи 54.1 НК РФ (GAAR) от других налоговых норм. Так, в пункте 24 Письма прямо указано, что методологическая ошибка налогоплательщика в применении отдельных норм части второй НК РФ в отсутствие искажения «стоимостных, количественных и (или) иных параметров» операции не охватывается положениями статьи 54.1 НК РФ, поэтому данная норма применяться не должна. Отсюда безосновательным будет вменение несоблюдения статьи 54.1 НК РФ по совокупности при абсолютно любом нарушении методологических норм об исчислении отдельных налогов.

Отдельное разъяснение касается соотношения статьи 54.1 НК РФ со специальными антизлоупотребительными правилами (SAAR: «тонкая капитализация», фактическое право на доход и проч.). Как следует из пункта 3 Письма, норма статьи 54.1 НК РФ может применяться к этим специальным правилам субсидиарно там и тогда, когда «налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни» в целях обхода специальных антиуклонительных норм. Примеров в этой части Письмо не содержит, однако разумно предположить, что здесь речь должна идти, например, о встраивании именно искусственных технических структур в целях имитации фактического права на доход или ухода от признания задолженности контролируемой – такие случаи известны арбитражной практике. В отсутствие фактов такого искажения, очевидно, само по себе приближение к пограничным параметрам специальной нормы, к примеру, не должно рассматриваться как злоупотребление.

Письмо в значительной степени систематизирует подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и налоговых последствий совершения сделок с «техническими компаниями», либо иного искажения. В числе прочего в Письме подробно изложены подходы к последовательным тестам на обоснованность выгоды в таких ситуациях, анализируемые далее:

• Тест на реальность операции или искажение сведений в учете;
  
  
• Тест на сторону договора;
  
  
• Тест на умысел при заключении сделки с «технической компанией»;
  
  
• Тест на проявление должной осмотрительности.
  
  

В самом начале Письма дается расшифровка того, что ФНС России будет понимать под «искажением» из пункта 1 статьи 54.1 НК РФ: неотражение сведений об объектах налогообложения в учете (например, фактически достроенных, но формально не введенных в эксплуатацию объектов недвижимости для целей налога на имущество), искажение характеристик товаров (например, при отнесении их к подакцизным), искажение количественных или стоимостных параметров деятельности (например, при использовании налоговых спецрежимов).

Таким образом, нарушение иных норм, не связанных с умышленным искажением фактических характеристик деятельности или операций, не должно квалифицироваться по данной статье. Иными словами, во избежание искажения объективный «факт экономической жизни» не должен отклоняться от его фиксации в учете налогоплательщика. В таком случае, например, по общему правилу не должны одновременно применяться и пункты 1 и 2 данной статьи, особенно если по обстоятельствам дела налогоплательщику вменяется лишь заключение сделки с «технической компанией», иные фактические параметры которой учтены верно.

Эта мысль отражена в пункте 2 Письма, где в продолжение предыдущего разъяснения указано, что искажение возникает лишь при отражении в учете фактов, не имевших место в действительности, либо путем ложного отражения в учете отдельных показателей операции.

Кроме того, впервые на уровне разъяснений ФНС России четко прозвучал ранее обозначенный в практике СКЭС ВС РФ тезис о том, что понятие реальности операций не включает в себя тест на сторону договора. В этом смысле тест на реальность непосредственно связан с понятием «искажения» и может быть описан через понятие «бумажности» операции, не существующей на самом деле нигде, кроме «бумаги». По этой причине, например, ФНС России предписывает в случае установления нереальности операции (когда таковая не имеет места в действительности независимо от ее параметров) не проверять ее дальше за бессмысленностью на прочие критерии: тест на сторону договора, умысел, должная осмотрительность, деловая цель и т.п.

Пункты 4 и последующие Письма посвящены т.н. «тесту на сторону договора» из подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, за которым признана явная антизлоупотребительная направленность в части противодействия сделкам с «техническими компаниями».

В качестве базовой посылки в Письме принят тезис о том, что, по общему правилу, документы от «технической компании» не могут приниматься к учету, соответственно, подтверждать право на учет расходов и вычетов (с учетом актуальной правоприменительной практики, очевидно, тот же подход будет применяться к сделкам с «техническими» покупателями, а не только с поставщиками, хотя в Письме прямо об том не говорится). Единственным случаем, когда это возможно, становится последовательное прохождение всех дальнейших тестов на «добросовестность» налогоплательщика, включая проявление им должной осмотрительности.

В соответствии с Письмом налоговый орган при проверке теста на сторону договора должен в первую очередь посмотреть на сомнительного контрагента и оценить его на наличие признаков «технической компании». В пункте 6 Письма перечислены примерные критерии такой оценки: неустановленное местонахождение на момент совершения сделки, отсутствие у контрагента ресурсов для исполнения обязательств, невозможность такого исполнения с учетом времени, места исполнения и т.п., нерелевантные операции по расчетному счету, отсутствие прочих признаков ведения реальной экономической деятельности.

Примечательно, что в Письме прямо отмечена недостаточность для утверждения о «техническом характере» компании сведений о недостоверности подписей на ее документах, полученных как из показаний якобы подписавших документы лиц, так и по результатам почерковедческой экспертизы. Равным образом сами по себе эти обстоятельства не могут свидетельствовать об осведомленности налогоплательщика о «проблемах» с контрагентом. В этой части Письмо практически дословно опирается на концептуальное Определение СКЭС ВС РФ № 307-ЭС19-27597 от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 АО «Специализированная производственно-техническая база Звёздочка» (см. TaxAlert № 113). Из этого же Определения следует посыл Письма о недопустимости предъявления формальных претензий к налогоплательщикам и необходимости комплексно оценивать обстоятельства дела, каждый раз доказывать противоправный характер действий проверяемого лица.

Хотя в Письме на это не указано прямо, представляется, что с учетом набора признаков «технической» может быть признана и неноминальная в целом компания, которая, однако, была использована в качестве транзитного звена самим налогоплательщиком при организации схемы по уходу от налогообложения. К схожим выводам пришла, например, и СКЭС ВС РФ в недавнем Определении от 25.01.2021 по делу № А76-2493/2017 (ООО «Уралбройлер»). Из известных российскому налогообложению механизмов здесь максимально близким по духу будет пункт 2 статьи 7 НК РФ, в котором установлено, что фактическое право иностранной организации на полученный доход устанавливается применительно к каждой выплате дохода, в связи с чем даже реально действующая некондуитная в целом компания может быть признана не имеющей такого права для конкретного дохода, который получен и перечислен далее в интересах другого лица.

Важно, что такой подход по сути возможен только при очевидной для самого налогоплательщика технической функции «посредника». В ином случае «незнания», особенно если «посредник» обладал соответствующими ресурсами, следует вести речь уже о тесте на проявление должной осмотрительности.

После установления «технического характера» контрагента пункт 7 Письма обращает внимание налоговых органов на необходимость проверить налогоплательщика на степень его вовлеченности в «схему по уклонению» и наличие у него умысла на уклонение от налогообложения. В рамках данного теста устанавливается, знал ли налогоплательщик о проблемности контрагента. Тем самым впервые официально ФНС России признает значимость субъективной стороны при применении теста на сторону договора, в отличие от возобладавшей сразу после принятия статьи 54.1 НК РФ модели объективного вменения нарушения всякий раз при установлении пороков исполнения сделки конкретным лицом.

Примечательно, что для установления «умысла» для целей Письма нет необходимости подтверждать даже факт получения налогоплательщиком выгоды от участия в «схеме» или управления ей – достаточно самого знания о ее наличии и участия в любой форме. Иными словами, «умысел» по Письму охватывает сразу две формы поведения: как контроль за «схемой», так и «пассивное» участие в ней, если налогоплательщик достоверно знал о «схеме» или «техническом характере» контрагента. В данной части можно усмотреть отголоски Определения СКЭС ВС РФ № 305-ЭС19-16064 от 28.05.2020 по делу № А40-23565/2018 ОАО ««Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова», поэтому в очевидное противоречие с судебной практикой ФНС России здесь не вступает.

Как следствие, наиболее распространенным на практике примером вменения такого «знания» станет описанная в пункте 9 Письма ситуация, когда договоренности по сделке достигаются с реально действующим экономическим субъектом, однако документы затем оформляются от имени другого лица, которое никакого участия в сделке не принимало и формально ни с кем из сторон связано не было. Подобного рода истории весьма распространены в обороте, поэтому предпринимателям стоит обратить особое внимание: аргументация о переговорах с реальными контролирующими контрагента лицами в подтверждение уверенности в возможности исполнения сделки на самом деле скорее будет опровергать их «невиновность» в участии в «схеме» со всеми вытекающими последствиями.

В числе прочего о таком «знании» может свидетельствовать отклонение поведения участников сделки от поведения разумного налогоплательщика в схожих обстоятельствах, непринятие мер по защите нарушенного права и нетипичность документооборота с совершением ошибок, присущих формальному характеру документов. Важно, что эти обстоятельства должны быть установлены в совокупности, поэтому одна опечатка в счете-фактуре очевидно не будет иметь значения для рассматриваемого вопроса.

Более тяжелая степень вовлечения налогоплательщика в «схему» может подтверждаться фактами обналичивания денежных средств самим налогоплательщиком или связанными с ним лицами, использованием таких средств для их нужд (включая взаимозависимых, контролирующих лиц, менеджмента и родственников всех перечисленных), обнаружением печатей и документов контрагента у самого налогоплательщика. Об участии в «схеме» может свидетельствовать и явный круговорот денежных средств с возвратом их под контроль налогоплательщика или дальнейшим использованием в его интересах.

Указанные критерии во многом подчерпнуты из судебной арбитражной практики (включая упомянутое Определение СКЭС ВС РФ от 25.01.2021 по делу № А76-2493/2017 ООО «Уралбройлер»). Впрочем, вряд ли каждый из этих признаков в отдельности должен «вне всяких сомнений» (именно такой термин упомянут в пункте 9 Письма) подтверждать умысел налогоплательщика. Например, упомянутое в Письме использование одних и тех же IP-адресов часто имеет простое техническое объяснение и далеко не всегда подтверждает связь разных лиц между собой. Поэтому было бы разумным ожидать от налоговых органов взвешенного и комплексного подхода к перечисленным признакам, без излишнего формализма (на что, к слову, неоднократно обращает внимание ФНС России по тексту Письма).

Долгое время отрицавшаяся ФНС России (и некоторыми судами) в свете появления статьи 54.1 НК РФ должная осмотрительность «триумфально возвращается» в налоговые споры. Безусловно, в этой части на позицию ФНС серьезно повлияло неоднократно упоминавшееся Определение СКЭС ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017, поскольку как алгоритм рассуждений, так и многие другие ключевые идеи в Определении и в Письме описаны схожим образом, а порой и вовсе текстуально идентичны (см. TaxAlert № 113). Кульминацией признания института должной осмотрительности стал пункт 20 Письма, в котором прямо указано, что при условии ее проявления претензии к налогоплательщику должны быть сняты.

В Письме подтверждается подход СКЭС ВС РФ о том, что должная осмотрительность как тест имеет значение только после прохождения предыдущих тестов: операция должна быть реальна, контрагент должен быть «техническим» и не уплатившим налоги в бюджет, а сам налогоплательщик не должен быть вовлечен в схему в качестве лица, контролирующего ее или хотя бы знающего о ней. Без исследования этих параметров разговор об осмотрительности не имеет правового значения.

Тест на проявление должной осмотрительности в Письме органически продолжает идеи, заложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и продолженные в практике ВАС и СКЭС ВС РФ. В рамках этого теста проверяется, должно ли было лицо знать о «техническом характере» контрагента с учетом характера деятельности налогоплательщика и конкретной подозрительной сделки., а также «критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию».

В Письме тест на должную осмотрительность ориентирован на оценку выбора контрагента при заключении сделки, однако представляется, что при длительных отношениях с конкретным контрагентом схожие требования осмотрительности будут предъявляться к каждому последующему взаимодействию с таким контрагентом.

Пункт 14 Письма целиком посвящен описанию «стандарта осмотрительности», во многом основанного на практике СКЭС ВС РФ. ФНС России предлагает по сути отказаться от привычного обороту понятия «налоговой осмотрительности», перейдя к «коммерческой осмотрительности», которую в нормальных обстоятельствах проявляет при заключении сделок каждый разумный экономический субъект для исключения коммерческих рисков ненадлежащего исполнения обязательств. В то же время в качестве примера такого стандарта приводится описанный в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 стандарт поведения руководителя организации, при нарушении которого руководитель может отвечать за причиненные убытки перед организацией или ее участниками.

Представляется все же, что такой стандарт поведения по-прежнему является более жестким по отношению к «коммерческому», он по сути игнорирует возможность любого предпринимательского риска, который в реальной жизни может быть нивелирован множеством способов: например, поручительством контролирующих контрагента лиц, постоплатой по простой сделке и т.п. Даже не полностью нивелированный риск по определению является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности (что прямо следует из статьи 2 ГК РФ), однако в налоговых целях из обычного стандарта предпринимательского поведения он полностью исключается при формальном прочтении приведенного ФНС России подхода.

Вероятно, отчасти такая позиция должна смягчаться последующим тезисом о разных стандартах осмотрительности в зависимости от значимости сделки для налогоплательщика: очевидно, в случае крупных и значимых сделок стандарт должен быть выше, чем при «одинарном пополнении материально-производственных запасов» (пункт 16).

В качестве примера критериев проявления осмотрительности в Письме приведены все те же признаки: наличие у контрагента достаточных для исполнения обязательств собственных или привлеченных ресурсов, офиса, деловой репутации, «бизнес-истории» (вероятно, включающей в себя рекомендации и опыт, в том числе опыт учредителей в соответствующей сфере), рекламного продвижения, платежеспособности и т.п.

Для проверки контрагентов в отдельных случаях Письмо предлагает обращаться к официальным информационным сервисам на ее сайте, а в случае со сведениями, составляющими налоговую тайну, отдельно в позитивном ключе упоминаются т.н. «практики обеления» с добровольным раскрытием налогоплательщиками необходимой информации (например, в сфере оборота сельхозпродукции, участников которой давно стимулируют к подписанию Хартии АПК).

В качестве ориентира по таким критериям в пункте 15 Письма перечислены 18 примеров, по которым налоговым органам предлагается проверять проявление должной осмотрительности. Не все из этих примеров могут быть релевантных в каждом случае, а некоторые так и вовсе странно было бы относить к «налоговой осмотрительности» сами по себе (как совершение сделки без одобрения госоргана или вне профиля основной деятельности компании). Поэтому в данной части остается рассчитывать на разумное использование критериев «на местах» с учетом общих принципов их применения, описанных в том же Письме и в практике СКЭС ВС РФ.

Одним из наиболее революционных аспектов Письма наряду с признанием юридической значимости должной осмотрительности стало согласие ФНС России с правом налогоплательщика на налоговую реконструкцию, то есть на определение его налоговых обязательств по сделке с «технической компанией», чьи документы признаны недостоверными, с учетом известных экономических параметров реально совершенной хозяйственной операции.

Прежние подходы к реконструкции были заложены в небезызвестном Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 Камского завода ЖБИК, где была озвучена мысль о том, что налогоплательщик не вправе применить налоговые вычеты по сделкам с недобросовестным поставщиком, однако может рассчитывать на учет реально понесенных в рыночном размере расходов по сделке.

После полного отрицания ФНС России такого механизма в свете статьи 54.1 НК РФ, подвергнутого сомнению только в недавнем небезызвестном деле № А27-17275/2019 (ООО «Кузбассконсервмолоко») и ряде других, Письмо не просто возвращается к идее о возможности налоговой реконструкции, но и в целом развивает эту концепцию дальше.

Прежде всего, ФНС России допускает, что порочность документов от «технической компании» сама по себе еще не лишает налогоплательщика права на вычеты и расходы полностью, – тот сохраняет право на налоговую реконструкцию, которая будет проводиться различным путем в зависимости от формы вины налогоплательщика.

Представляется, что «форма вины» в данном случае – не самая удачная терминологическая конструкция, хотя сущностно она довольно точно передает, что последствия по «реконструкции» будут различны в том случае, когда налогоплательщик умышленно уклонялся от налогов, контролируя «схему» или зная о ней, и когда он просто не проявил должной осмотрительности, то есть был неосторожен в своих действиях.

Примечательно, что такое право в тексте Письма выводится из судебной практики СКЭС ВС РФ о принципе добросовестного налогового администрирования (см. подробнее, например, здесь), который подразумевает недопустимость искусственного создания условий для уплаты налогов в большем размере по сравнению с тем, который установлен законом. Иными словами, факт злоупотребления сам по себе не должен признаваться основанием для более обременительного налогообложения там и тогда, когда реальные экономические параметры сделки понятны и подтверждены. Право на налоговую реконструкцию в итоге и вопреки опасениям также не стало «привилегией» или формой ответственности, хотя ее параметры могут быть различны в зависимости от степени вовлеченности налогоплательщика в схему по уклонению от налогообложения.

Подробнее посыл о «форме вины» раскрывается в пунктах 10-12 и 17 Письма. В первом случае речь идет о реконструкции там и тогда, когда налогоплательщик достоверно знал, контролировал и очевидно умышленно извлекал выгоду из схемы с использованием «технических компаний». Даже в таком случае Письмо признает за ним право на реконструкцию реальных налоговых обязательств, если тот раскроет реального исполнителя по сделке и предоставит его документы, отраженные в учете последнего. Иными словами, в учете налогоплательщика могут быть признаны документы такого реального исполнителя так, как будто сделка была заключена с ним напрямую без посреднического участия «технической компании». Такое требование выглядит логичным в свете обозначенных предпосылок: если налогоплательщик контролировал или осознанно участвовал в схеме по уклонению, он очевидно должен знать реальные параметры исполнения и реальных же лиц, его предоставивших.

При этом в Письме раскрываются мотивы отказа налогоплательщику в применении расчетного метода определения налоговых обязательств по налогу на прибыль при нераскрытии реального исполнителя по аналогии с позицией Президиума ВАС РФ 2012 года: отсутствие совершенной на рыночных условиях с установленным контрагентом операции, сравнимой с операциями других налогоплательщиков. С данной аргументацией можно поспорить: сам по себе «технический характер» контрагента вряд ли может говорить о нерыночности условий сделки или лишать возможности рассчитать налоговые обязательства в целом по аналогии со схожими налогоплательщиками (расчетный метод таких ограничений не предусматривает). С другой стороны, в силу умышленного характера участия в «схеме» налогоплательщик должен располагать достоверными данными о реальных экономических параметрах операции, которые он отказывается предоставить налоговому органу. В этом случае, вероятно, допустимо презюмировать противодействие налоговому контролю при отказе в раскрытии такой информации, что, очевидно, уже может рассматриваться как самостоятельное процедурное злоупотребление, лишающее налогоплательщика права на применение инструмента, на который он благодаря такому поведению полагается: расчетный метод из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Важным шагом вперед видится то, что по сравнению с подавляющей частью судебной практики и прежними правовыми позициями в таком случае реконструкция может в том числе затрагивать вычеты по НДС, если реальный исполнитель по сделке этот НДС исчислил и отразил в отчетности без нарушений налогового законодательства.

Тот же самый подход предлагается в Письме для ситуаций, когда обязательства по сомнительным сделкам исполнены силами самого налогоплательщика (чаще всего речь здесь идет о работах и услугах, в реальности выполненных собственными сотрудниками). В таком случае налогоплательщик может претендовать на подтвержденные документально расходы и вычеты на приобретение у внешних поставщиков необходимых для таких работ ресурсов.

Вторая часть рассуждений о реконструкции приведена в пункте 17 Письма. Он применяется там и тогда, когда налогоплательщик сам не был осознанно вовлечен в противоправные действия, однако неосторожно не проявил пресловутую должную осмотрительность при вступлении в отношения с контрагентом. Здесь в качестве последствий предусмотрены две опции. Если налогоплательщику все же известен реальный исполнитель по сделке (а такое нередко становится известно, например, после начала налоговой проверки, когда налогоплательщик начинает собственное углубленное «расследование» подозрительных операций), реконструкция может быть произведена по изложенному выше алгоритму.

Если реальный исполнитель все же не установлен – здесь будет применяться подход из упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12: в праве на вычет в отсутствие понятного контрагента, исчисляющего НДС, будет отказано в полном объеме, а вот расходы могут быть определены в том числе расчетным способом и учтены в рыночном размере.

Разумеется, Письмом бремя доказывания соответствующих обстоятельств и документального подтверждения расходов и вычетов во всех перечисленных ситуациях возлагается на налогоплательщика.

Очевидно, что предоставление права на реконструкцию в части НДС – достаточно прогрессивный шаг на фоне предыдущей преимущественно негативной практики по данному вопросу. Да и предложенное разграничение подходов к учету расходов в зависимости от вовлеченности налогоплательщика в «схему» также не выглядит совсем уж неоправданным и безосновательным. В данной части Письмо скорее открывает для налогоплательщиков новые и в некоторой степени оптимистичные возможности.

Описанные выше тесты или этапы алгоритма рассуждений в налоговых спорах позволяют провести относительно четкую границу и в отношении квалификации допущенных налогоплательщиком нарушений с точки зрения статьи 122 НК РФ.

«Простое» непроявление осмотрительности по Письму должно рассматриваться в качестве неосторожного деяния, которое может караться лишь штрафом в 20% от недоимки по пункту 1 статьи 122 НК РФ. При этом неосторожность дополнительно может рассматриваться и как смягчающее обстоятельство сама по себе.

Напротив, умышленное участие в «схеме», то есть достоверное знание о ней или даже контроль должны квалифицироваться по пункту 3 статьи 122 НК РФ и влечь штраф в размере 40%.

Любопытно, что в Письме ФНС России (пункт 18) по сути прямо предлагает налогоплательщикам со ссылкой на небезызвестное дело ООО «Торговый дом «РИФ» заключать с контрагентами договоры с т.н. «налоговой оговоркой». Такая оговорка основана на статье 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах» и позволяет взыскивать с контрагента убытки, вызванные нарушением тем данных при заключении договора заверений об определенных обстоятельствах. В случае с ТД «РИФ» к таким заверениям относилась достоверность налоговой отчетности контрагента, его первичных документов, своевременность и правильность уплаты налогов и сборов и т.п. Нарушение подобных заверений, установленное налоговым органом в решении, которым налогоплательщику доначислен налог, может являться основанием для своего рода «регресса» таких «налоговых убытков» к контрагенту. Письмом налогоплательщикам, не проявившим должную осмотрительность, предлагается обращаться в суд с подобными исками.

При этом сама юридическая корректность такой конструкции с момента появления вызывает серьезные вопросы и сомнения. Показателен пример мотивированного отказа в удовлетворении такого иска как раз со ссылкой на то, что в данном случае речь идет о публичных налоговых обязательствах, от неисполнения которых нельзя быть «застрахованным» из-за противоправности страхуемого интереса (неуплата налога). Даже опуская вопрос о том, можно ли к «номинальной» или «технической» компании предъявить иск и тем более добиться реального взыскания, нужно задаться вопросом, насколько правомерно использовать данный институт в конструкции, когда налогоплательщик получил заверения от контрагента, экономическая реальность и правосубъектность которого подтверждена. Ведь это должно означать, что субъектом налогового правонарушения должен признаваться именно такой контрагент, а не сам налогоплательщик (особенно в случаях, как в упомянутом деле ТД «РИФ», когда нарушения были скорее на стороне не самого контрагента, а его поставщиков, которые непосредственно с налогоплательщиком не взаимодействовали).

Иными словами, некорректность конструкции с такими «налоговыми заверениями» лишь подчеркивает наличие разумных вопросов в принципе к возложению полной ответственности за налоговое правонарушение на налогоплательщика, когда нарушителем на самом деле очевидно являлось иное лицо, к которому, однако, у государства формальные претензии отсутствуют. Взыскивать же ущерб от нарушения предлагается через «посредника» - того самого неосмотрительного налогоплательщика, который сначала должен сам заплатить недоимку в бюджет, а потом «разбираться» с виновником. Представляется, что расширение использования таких механизмов, особенно по инициативе ФНС, вряд ли будет способствовать искоренению самой проблемы «технических компаний» и уклонения от налогов в экономике.

Примечательно, что в пункте 21 Письма со ссылкой на практику высших судов также отмечено, что налогоплательщик не должен нести ответственность за неполную уплату налогов своими контрагентами, если он достоверно не знал о налоговых правонарушениях и не извлекал выгоду из противоправного поведения. В продолжение этой мысли, вероятно, следовало бы признать принципиальную недопустимость привлечения к ответственности лишь по мотиву непроявления должной осмотрительности, однако такой вывод в данном пункте отсутствует, да и само Письмо в этой части не оставляет надежд на радикальное решение одного из наиболее спорных вопросов в сегодняшнем налоговом администрировании.

Разделы VI и VII Письма посвящены применению в контексте статьи 54.1 НК РФ доктрин приоритета экономического существа над формой сделки и деловой цели. В данной части значимых реформ ФНС России не предлагает, скорее фиксируя устоявшиеся в практике подходы.

В качестве первого из них следует отметить необходимость при установлении иного экономического смысла операции (ситуация притворности сделок) определять ее налоговые последствия именно исходя из этого смысла (то есть с учетом «прикрываемой» сделки), а не просто игнорировать всю операцию целиком в налоговых целях.

В отношении оценки выбора налогоплательщиком модели хозяйствования ценным представляется упоминание в Письме заложенной в Определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П свободы выбора такой модели, даже если этот выбор приведет к уплате налогов в меньшем размере. В то же время в Письме обращается внимание на то, что «при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла».

Наличие или отсутствие последнего как раз может быть установлено через критерий деловой цели: «необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ».

Мотив, в свою очередь, должен рассматриваться через признак «обычности» поведения разумного налогоплательщика в сопоставимых обстоятельствах (к сожалению, при всей оценочности категории «разумного поведения» ни теория, ни практика пока не смогли предложить здесь что-то более определенное). В качестве примеров неразумности в Письме названы несение расходов за иное лицо и присоединение компании с накопленным убытком, но без ценных активов.

Отдельного внимания заслуживает пункт 26 Письма, в котором через примеры дел ООО «Мон'дэлис Русь» № А11-6203/2016 и А11-16028/2018 (см. TaxAlert № 67) и ООО «Фирма «Радиус-Сервис» № А50-17405/2016 (см. TaxAlert № 66) показано, что деловая цель в некоторых случаях может оцениваться и у каждой операции внутри совокупности сделок, которая в целом может быть экономически оправданной.

Иными словами, даже в цепочке взаимосвязанных сделок налоговый орган вправе изучить наличие деловой цели на отдельных участках цепочки. При этом чтобы ограничить пределы усмотрения налоговых органов разумными рамками, в Письме приведены примеры такого неоправданного структурирования в налоговых целях: «участие подконтрольных структур, не имеющих экономической сущности (не обладающих активами, не осуществляющими функции, не несущих рисков), совершение корпоративных действий по реорганизации, учреждению новых организаций».

Сами по себе такие действия, безусловно, еще не делают полученную «попутно» налоговую выгоду необоснованной, однако все может измениться, если инспекция установит «необычность» структурирования с точки зрения практики делового оборота и возможность достижения экономической цели более стандартным и «прямым» путем без совершения спорной операции.

Оценка деловой цели, особенно при корпоративных реструктуризациях, пожалуй, остается наиболее острой и трудноосознавамой материей в налоговых спорах без очевидного общего решения. С этой точки зрения Письмо скорее основано на известных судебных делах и не несет в себе радикально иных подходов к администрированию спорных вопросов. В то же время провозглашенная при подготовке Письма цель внесения большей ясности в практику применения статьи 54.1 НК РФ для всех участников налоговых правоотношений в данной конкретной части вряд ли достигнута, количество споров по обсуждаемой теме в будущем вряд ли снизится именно в результате комментируемых разъяснений.

Примечательно, что хотя в Письме ситуация «дробления бизнеса» и названа примером несоблюдения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, далее этому вопросу посвящены лишь два пункта, один из которых резюмирует давно известные подробные и сохраняющие актуальность до сегодняшнего дня разъяснения из Письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

В последнем пункте комментируемого Письма обращается внимание на необходимость в рамках расчета действительных налоговых обязательств при выявлении «дробления» учитывать «как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов». К сожалению, в отношении учета последних разъяснения не конкретизированы – необходимо ли переплату по таким налогам учитывать в качестве таковой (с отдельным вопросом о порядке исчисления срока на возврат такой переплаты), либо воспринимать в виде расходов для исчисления налога на прибыль или НДФЛ, либо их можно использовать в зачет недоимки по таким налогам в зачисляемой в региональные бюджеты части сразу по результатам проверки. На практике встречаются все три варианта, поэтому разъяснения в данной части не были бы лишними.

При исчислении НДС с «объединенной» выручки «раздробившегося» субъекта Письмо констатирует необходимость учитывать практику СКЭС ВС РФ (исчисление НДС по расчетной ставке 20/120), хотя на практике последние два года практически все налоговые органы уже и так следуют данным рекомендациям.

Безусловно, Письмо является знаковым событием для налогового администрирования в России. Налоговые злоупотребления уже два десятилетия являются центральной темой в налоговых спорах, а рекомендации налоговым органам в этой части не могут игнорироваться налогоплательщиками. Да и судами тоже, учитывая, что эти рекомендации во многом гармонизированы с актуальной практикой ВАС и СКЭС ВС РФ, на которую судьи должны ориентироваться.

По этой причине последовательное изложение логики тех или иных разъяснений является безусловно важным для правоприменения и налогового планирования.

Однако именно в этой беспрецедентно массовой значимости этого Письма кроется, пожалуй, его ключевая проблема. Письмо непривычно объемно для подобного по формату документа, написано порой непростым юридическим языком. Понимание правовых конструкций Письма, как следствие, на практике может оказаться различным у разных участников налоговых правоотношений вплоть до противоположного. Приведенные в Письме примеры могут восприниматься излишне буквально на практике и приводить к искажениям в правоприменении.

Тем не менее, идеи и направления развития, заложенные в Письме, следует признать достаточно позитивными, особенно с учетом того, как поднимаемые в нем вопросы решаются на практике в настоящее время. И хотя даже содержательно и концептуально не все решения в Письме можно признать удачными, а с некоторыми можно и нужно спорить, оно позволяет налогоплательщикам увидеть более четкие ориентиры и соответствующим образом скорректировать свои внутренние политики, поведение в гражданском обороте и взаимодействие с налоговыми органами.