Уважаемые коллеги!

17 Арбитражным апелляционным судом опубликовано постановление по делу № А50-17405/2016 ООО «Фирма «Радиус-Сервис».

Судебный спор касался налоговых последствий двухэтапной операции, совершенной группой Schlumberger при приобретении российского актива.

На первом этапе зависимое ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» на полученный от Schlumberger Finans B.V. заем в сумме более 4 млрд. руб. приобрело доли в ООО «Фирма «Радиус-Сервис» у ряда физических лиц.

На втором этапе ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» было присоединено к ООО Фирма «Радиус-Сервис», в результате чего должником по займу стало само Общество – заявитель по делу.

Налоговые претензии касались применения правил недостаточной капитализации (пункты 2-4 статьи 269 НК РФ в прежней редакции) к процентам по спорному займу. Как следствие, «сверхнормативные проценты» были приравнены к дивидендам и обложены налогом по ставке 15%.

Кроме того, проценты по займу в полном объеме были исключены из состава расходов Общества как экономически необоснованные затраты: по мнению налогового органа, обязательство по начислению процентов возникло в результате не имеющей деловой цели реорганизации путем присоединения к Обществу первоначального должника ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс».

Налогоплательщик в суде апелляционной инстанции согласился с тем, что «сверхнормативные» проценты по сути являются скрытой выплатой дивидендов, однако настаивал на необходимости применения к ним льготных положений СоИДН с Нидерландами, а именно налоговой ставки 5% по дивидендам вместо 15%. Занимая последовательную позицию, Общество даже отказалось от обжалования доначислений в пределах «бесспорных» 5%.

Суды обеих инстанций не согласились с Обществом. Они указали, что получатель дивидендов Schlumberger Finans B.V. не участвует напрямую в капитале Общества.

При этом суд обвинил Общество в создании искусственной ситуации уклонения от правил тонкой капитализации, при которой «в пользу холдинга выплачиваются скрытые дивиденды».

Суд не нашел противоречий в переквалификации процентов в дивиденды и одновременном отказе в применении к этим выплатам положений СоИДН: «установление пониженной налоговой ставки является по существу налоговой льготой и публичные субъекты, её установившие, вправе определять условия использования пониженной ставки, а их несоблюдение лишает заинтересованное лицо на получение обоснованной налоговой выгоды».

В отношении второго аспекта данного спора мнения судебных инстанций разделились. Если Арбитражный суд Пермского края согласился с налогоплательщиком по вопросу обоснованности выплаты процентов и самой операции по присоединению, то во второй инстанции суд вновь поддержал позицию инспекции.

Суд первой инстанции согласился с тем, что целью спорных сделок было приобретение контроля группой Schlumbergerнад ООО «Фирма «Радиус-Сервис».

Однако апелляционный суд указал, что контроль был получен на первом этапе реализации схемы: последующее присоединение ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» к Обществу уже не являлось необходимым.

Суд отметил, что основным активом ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» была доля в Обществе, дебиторская задолженность и зарезервированные для будущих выплат бывшим участникам Общества денежные средства. При этом пассив образовывала задолженность по спорному займу.

Суд счел, что при таких условиях присоединение компании не имело деловой цели. Напротив, после завершения процедуры присоединения в балансе Общества была погашена нераспределенная прибыль в размере 4,5 млрд. руб., то есть ощутимых активов само Общество так и не приобрело, а пассив (задолженность) полностью перешел к нему.

Суд согласился с инспекцией, указав, что «поскольку доли Общества выступали в качестве объекта сделки, следовательно, расходы и доходы на продажу и покупку долей должны нести бывшие и настоящие участники общества, а не само Общество».

Поэтому и расходы Общества по выплате процентов не были связаны с получением им доходов: «Перенос долговых обязательств на налогоплательщика фактически повлек для последнего возникновение дополнительных расходов, не связанных с ведением обществом «Радиус-Сервис» предпринимательской деятельности и с получением прибыли от их совершения».

Оба приведенных аспекта в споре весьма примечательны для развития налоговой практики в России.

Переквалификация «сверхнормативных» процентов в дивиденды по правилам пункта 4 статьи 269 стабильно привлекает повышенное внимание.

Год назад Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла Определение по известному делу № А40-87775/14 «Новой табачной компании», в котором был поднят вопрос о применимости нормы при выплатах в адрес российских займодавцев.

Однако другим немаловажным вопросом оставалась возможность применения при переквалификации процентов в дивиденды льготных налоговых ставок по СоИДН.

В случаях, когда соблюдалось условие о прямом участии иностранного займодавца в капитале российского заемщика, ответ на данный вопрос был положительным для компаний (см., напр., дело Логопласта или дело Квернеланд Груп СНГ).

Ужесточение правил тонкой капитализации в России привело к тому, что подобные «прямые» займы стали относительной редкостью. Если же займы выданы аффилированными структурами холдинга, проблема становится куда более ощутимой.

Например, в деле ЗАО «Коми Алюминий» суд отказался применять льготные ставки СоИДН с Кипром к займам от «сестринских» компаний.

В данном споре по сути возник тот же самый вопрос о применении СоИДН к «процентным дивидендам» по займу от «сестринской» компании, расположенной в Нидерландах.

Суд уверенно ответил на этот вопрос отрицательно, руководствуясь лишь формальным аспектом: отсутствием прямого участия займодавца в капитале заемщика.

Представляется, что эта логика не до конца верна. Дивиденды в соответствии со статьей 43 НК РФ – это доход от акционерного участия в капитале при распределении прибыли.

Очевидно, что процентные выплаты в адрес «сестринской» компании уже в силу этого правила не должны признаваться дивидендами. Однако на этот счет существуют специальные правила пункта 4 статьи 269 НК РФ.

Вероятно, такая переквалификация должна производиться не частично, а полноценно и последовательно: если займодавец предполагается получателем дивидендов, то он должен иметь право на их соответствующее налогообложение с применением положений СоИДН, а заем должен быть квалифицирован в качестве вклада в капитал, позволяющий применять льготные ставки.

Иная логика приводит к выборочному и «лоскутному» правоприменению.

Любопытно, что этот же вопрос был поднят в недавнем Решении Арбитражного суда Самарской области и Постановлении 11 ААС по делу № А55-13611/2016 ООО «СК «Петроальянс», также входящей в группу Schlumberger.

Суды принципиально не возражали против применения льготных ставок СоИДН, однако обвинили налогоплательщика в непредоставлении на досудебном этапе спора сертификата резидентсва займодавца Schlumberger Finans B.V. (как и в настоящем деле), что все равно формально помешало применить описанный подход.

Представляется, что такаяпозиция более корректна. Однако следует иметь в виду, что наличия сертификата может оказаться недостаточно: займодавец должен подтвердить еще и фактическое право на доход по «процентным дивидендам».

Очевидно, это рискует стать проблемой для многих казначейских структур в транснациональных компаниях (см., например, дело ООО «Скания Лизинг»).

А если принять во внимание оформившуюся практику по применению концепции фактического получателя дохода в России «как минимум, с 2004 года» (см. апелляционное постановление от 07.02.2017 по делу ПАО «Северсталь»), то эти риски в полной мере справедливы и для периодов до 01.01.2017.

Не менее значим и интересен второй вопрос в спорном деле. Фактически налоговый орган подверг сомнению процентные выплаты Общества в полном объеме на основании общих требований статьи 252 НК РФ, а не специальных правил пункта 2 статьи 269 НК РФ (по которым Общество имело бы право на учет части процентов).

Отсутствие экономической обоснованности операций по присоединению компаний - нечастая претензия со стороны налоговых органов. В 2015 году известность получило дело № А40-128884/14 «Телиа Сонера Интернэшнл Кэрриер Раша».

В нем инспекция успешно оспорила учет накопленного налогового убытка присоединенной компании, поскольку в отсутствие у такой компании активов единственной целью присоединения была «утилизация налогового убытка».

В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВААС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода не может быть единственной целью хозяйственной операции.

Немного похожая история произошла и в комментируемом деле: в результате присоединения сам налогоплательщик не получил ничего ценного, однако приобрел долг и возможность уменьшить на выплаты по нему свои налоговые обязательства.

Безусловно, такая реструктуризация имела определенный смысл в масштабах всей группы Schlumberger. Однако при рассмотрении отдельно взятого ООО «Фирма «Радиус-Сервис» деловая цель уже не столь очевидна.

Доводы налогоплательщика сводились преимущественно к возможности получения контроля со стороны группы Schlumberger над ООО «Фирма «Радиус-Сервис», однако вряд ли реорганизация и примененная схема debtpushdown («перевод долга вниз» на приобретенный за счет этого долга актив) соотносились с этой целью: она была достигнута еще до этого.

При этом следует отметить, что налоговый орган пошел по самому простому пути признания расходов экономически необоснованными, не переквалифицируя сделки (в том числе реорганизацию).

Это позволило избежать налоговой реконструкции обязательств в случае если бы движение денежных средств в адрес Schlumberger Finans B.V. осуществлялось «по-старому»: путем выплаты дивидендов ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс», которое за их счет впоследствии гасило бы обязательства по займу.

Так или иначе, комментируемое дело представляет собой еще один пример довольно глубокого погружения налоговых органов и судов в вопросы экономической обоснованности действий налогоплательщика.

Доктрина деловой цели находится очень близко к запрету на оценку целесообразности действий налогоплательщика (знаменитое Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Разница подходов судов двух инстанций к данному вопросу хорошо иллюстрирует эту тонкую грань.

Указанное дело в очередной раз хорошо показывает негативные последствия «агрессивных» выплат пассивных доходов в иностранные юрисдикции. Однако оно позволяет в определенной степени подготовиться к возможным претензиям.

Представляется, что применение льготных ставок СоИДН к дивидендам в свете пункта 4 (пункт 6 в редакции с 01.01.2017) статьи 269 НК РФ к займам от аффилированных лиц все же возможно.

Однако для этого должны быть соблюдены требования фактического права на доход и подтвержденного налогового резидентства.

Равным образом любые холдинговые реорганизации, влекущие существенные налоговые последствия, должны иметь убедительное обоснование наличия деловой цели, не обусловленной налоговыми мотивами.

Модифицированные подходы в судебной арбитражной практике и в налоговом контроле наглядно предостерегают от непродуманных шагов при реструктуризациях и совершении холдинговых сделок.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок как внутри России, так и с участием иностранного элемента.