Алерт № 67

Уважаемые коллеги!

Арбитражный суд Владимирской области вынес решение по налоговому спору ООО «Мон'дэлис Русь» - российского подразделения международного производителя пищевых продуктов (ранее – Kraft Foods) в рамках дела № А11-6203/2016. Спор интересен сразу несколькими не связанными друг с другом эпизодами.

В рамках первого из них компании было вменено занижение на 177 млн. руб. выручки от реализации в 2011 году собственной продукции в адрес дистрибьюторов (как независимых, так и аффилированных) с последующим экспортом продукции в страны СНГ.

Налоговый орган на основании статьи 40 НК РФ выбрал в качестве сопоставимых сделок аналогичные отгрузки в адрес российских дистрибьютеров, реализовывавших продукцию на внутреннем рынке. Цена в них была скорректирована на расходы по доставке, продвижению и рекламе, а также на премии покупателям за объем закупки.

Суд согласился с подходом налогового органа. Довод налогоплательщика о несопоставимости внутреннего и экспортного рынков был отклонен судом со ссылкой на недоказанность того, что общество в 2011 году могло самостоятельно реализовать продукцию в странах СНГ. Также суд не согласился с доводом общества относительно функциональных различий с сопоставимых сделках: налогоплательщик утверждал, что экспортные поставки он осуществлял на основании гарантированных заказов, действуя фактически «по предзаказной модели», что уменьшало его риски. Однако суд счел этот довод противоречащим содержанию договоров с дистрибьюторами, где указывалось на реализацию только готовой продукции со склада из имеющегося ассортимента.

Наконец, был отклонен и довод налогоплательщика о том, что статья 40 НК РФ не содержит указания на возможность привлечения компании к ответственности, упоминая лишь о недоимке и пени.



Второй эпизод, пожалуй, наиболее интересен. Налоговый орган признал необоснованной операцию по реорганизации компаний группы как направленную только на налоговую минимизацию. В 2010 году на глобальном уровне произошло объединение групп Kraft Foods и Cadbury. В начале 2011 года российская компания ООО «Крафт Фудс Рус» (наименование общества до 2012 года) приобрела 100% ООО «Дирол Кэдбери» у созданной незадолго до этого британской компании Cadbury Russia Two Limited за 12,9 млрд. руб.

После покупки начались процессы по интеграции двух предприятий, в результате в 2014 году ООО «Дирол Кэдбери» было присоединено к ООО «Мон'дэлис Русь». Одновременно в момент покупки в 2011 году обязательство по оплате доли было новировано в кредитное обязательство (процентные кредитные ноты).

Налоговый орган счел, что процесс реорганизации не имел под собой деловой цели, обе компании находились с 2010 года во владении одной группы Kraft Foods Inc., а в результате совершенной сделки произошла «скрытая выплата дивидендов» в адрес Cadbury Russia Two Limited. Соответственно, был доначислен налог на доходы иностранных лиц (с учетом СоИДН с Великобританией) и отказано в учете процентных расходов.

Соглашаясь с инспекцией, суд привел следующие основные доводы. Cadbury Russia Two Limited была признана судом «технической компанией», которая сразу после сделки отразила в отчетности дивиденды в адрес материнской компании, а та – аналогично в адрес своей (все – Великобритания). Отдельно суд отметил, что эти дивиденды не подлежали налогообложению в Британии (а налоговый орган, как видно из решения суда, даже ссылался на шаг 2 плана BEPS («Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов»)). Проценты были освобождены от налога на основании «группового освобождения» (group relief).

Основным доводом суда стало следующее обстоятельство: «накопленная ООО «Мон'дэлис Русь» нераспределенная прибыль в размере 16 406 531 000 руб. по состоянию на 31.12.2014 и подлежащая распределению в пользу участников Общества, была фактически уменьшена на сумму денежных средств (тело долга 12 896 551 000 руб. и проценты 2 495 423 817 руб.), перечисленных в адрес компаний группы по Соглашениям о кредитных нотах, что свидетельствует о «скрытом» распределении прибыли ООО «Мон'дэлис Русь» в адрес компаний холдинга».

Доводы общества о наличии деловой цели в построении сделки через приобретение ООО «Дирол Кэдбери» были отвергнуты судом: «Приведенные Обществом доводы сводятся к устранению различий в составе участников ООО «Дирол Кэдбери» и ООО «Крафт Фудс Рус», поскольку описывают возможность упрощения решения вопросов, относящихся к компетенции участников Обществ. Однако Обществом не учтено, что достижение всех поименованных им целей возможно в случае идентичности участников ООО «Дирол Кэдбери» и ООО «Крафт Фудс Рус». В рассматриваемой же ситуации при приобретении Обществом доли в уставном капитале ООО «Дирол Кэдбери» возникло дополнительное звено (в виде ООО «Крафт Фудс Рус») в цепочке вертикального контроля над деятельностью ООО «Дирол Кэдбери».

Ссылки налогоплательщика на правовые заключения СПбГУ по вопросам корпоративной реорганизации и британского офиса EY LLP по вопросам законодательства Великобритании не были приняты судом как неотносимые и недопустимые с процессуальной точки зрения.



В третьем значимом эпизоде этого дела речь вновь идет о ставшей сверхпопулярной за последние пару лет теме выплат увольняемым по соглашению сторон сотрудникам.

Суд отказал в учете 56 млн.руб. таких выплат в составе расходов, сославшись на обычные для данной категории дел аргументы: отсутствие целесообразности в выплатах уволенным работникам, направленности расходов не на обычную деятельность компании, а на личное обогащение сотрудников.

Суд отметил, что в компании отсутствовал коллективный договор, часть должностей не была сокращена – на них были переведены сотрудники из ООО «Дирол Кэдбери». Обществом, по мнению суда, не был представлен расчет экономического эффекта от увольнений. Кроме того, при увольнении сотрудников со схожих позиций в одних случаях компенсация выплачивалась, а в других – нет.

Суд привел цитату из Определения СКЭС ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015 ООО «Парламент Продакшн», сославшись только на то, что заинтересованность работодателя в увольнении работника «не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя».

После этой фразы суд процитировал обычное для данной категории дел Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10 по делу ОАО «Лензолото» о том, что фактически спорные выплаты не направлены на получение дохода и не подлежат учету в силу статьи 252 НК РФ.

В учете расходов было отказано полностью.

Комментируемое дело является довольно примечательным с нескольких сторон. Во-первых, в центре внимания вновь оказалась иностранная компания (ее российская «дочка»), внешнеэкономические сделки и значительные суммы доначислений. Во вторых, в деле сосредоточено большое количество эпизодов, каждый из которых достаточно сложен: в сегодняшней реальности в подобных спорах целесообразно рассматривать каждый эпизод в отдельном процессе в суде, чтобы избежать «мешанины» и пресловутой «совокупности», когда судья не успевает толком вникнуть ни в один эпизод: подобных негативных примеров в практике хватает.

Например, в первом эпизоде по применению статьи 40 НК РФ приведенные аргументы налогоплательщика действительно не выглядят убедительно (невозможно ручаться за корректность и полноту их изложения судом). Однако заметны некоторые несоответствия в решении суда.

Во-первых, необоснованно отклонен довод о различиях в рынках сбыта (внутренний и внешний). Сначала суд соглашается со специальными основаниями для применения статьи 40 НК РФ: внешнеторговая сделка, но затем отождествляет ее с внутренним рынком. При этом во внимание принято лишь функциональное сравнение прямых расходов на продвижение товаров в России с рыночной ценой, однако вовсе не упоминаются другие специфичные факторы, которые вовсе могут сделать применение метода сопоставимых цен невозможным (а по затратному методу компания «укладывалась в рынок»). Например, покупательная способность, уровень цен, налогообложения, маржинальности дистрибьюторов в странах СНГ существенно отличается от российского. Реализация в Таджикистане шоколада и кофе по ценам Подмосковья приведет к потере этого рынка. Однако это в решении суда не учитывается (из решения суда не очевидно, насколько подробны были доводы компании по эпизоду).

Не смутило суд и наличие одинаковых условий по продаже продукции в адрес аффилированных и независимых лиц – первый признак возможных злоупотреблений, к которым мы давно привыкли, но которых здесь не оказалось. На это намекает и отсутствие аналогичных претензий в 2012 году, когда они стали необходимым условием для проверки территориальной инспекцией цен в сделках по правилам раздела V.I НК РФ.

Небрежное отношение к обоснованию рыночности цен в рамках налогового контроля становится плохой традицией в российских судах.

Знаковым в этом плане стало Определение Конституционного Суда РФ от 18.09.2014 № 1822-О по жалобе ОАО «Коршуновский ГОК», в котором суд «благословил» приравнивание внешнего и внутреннего рынков и по сути освободил арбитражные суды от обязанности следовать «букве» статьи 40 НК РФ при проверке доначислений. Комментируемый эпизод стал еще одной вехой на этом глубоко ошибочном пути в судебной практике.



Второй эпизод комментируемого дела представляет собой значимую веху на пути дальнейшего наступления российских налоговых органов и судов на трансграничные сделки.

Отказ в учете процентных расходов по мотиву отсутствия деловой цели при приобретении аффилированной компании, которая потом еще и была присоединена к налогоплательщику, по своей сути близок к «разоблачению» схемы debt push down, которое мы увидели в недавнем постановлении 17 Арбитражного апелляционного суда по делу № А50-17405/2016 ООО «Фирма «Радиус-Сервис» (см. TaxAlert№ 66).

К сожалению, в данном деле, насколько можно судить из решения суда, компания также не смогла привести убедительных аргументов по поводу необходимости привлечения внутрихолдингового займа для покупки «сестринской» компании, и без того входившей в сферу корпоративного контроля.

Тем не менее, суд совершенно напрасно не обратил внимания на два важных аспекта. Во-первых, консолидация активов и объединение двух компаний действительно и фактически произошли, имели определенный экономический эффект (пусть в краткосрочной перспективе это и привело к уменьшению налогооблагаемой прибыли) – отчасти этого касается и третий эпизод о сокращении штатов по причине реорганизации.

Второй момент: фактически суд обвинил налогоплательщика не в том, что консолидация как таковая не имела цели – суду не понравился именно способ, которым эта консолидация могла быть достигнута. Очевидно, альтернативой суд видел объединение двух компаний в одну новую с перераспределением долей между старыми акционерами, без налоговых последствий.

Но здесь и кроется ключевая проблема: Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что налоговые органы и суд не вправе оценивать целесообразность действий налогоплательщика – важна их направленность и объяснимость с точки зрения бизнеса. Одновременно налогоплательщик вовсе не обязан выбирать такой вариант поведения, который приводит к наибольшей налоговой нагрузке.

В данном деле получается довольно сомнительная история. С одной стороны, компания (вернее, группа) действительно получила значимую налоговую выгоду. С другой стороны, реальность реорганизации, наличие у нее деловой и бизнес-цели (объединение двух реальных и больших производственных компаний в одну – в отличие от дела «Радиус-Сервиса», где одна из компаний была «технической») сомнений не вызывают. Тогда должен ли налогоплательщик претерпевать негативные последствия «неправильного» выбора способа достижения правильной и разумной цели? Ответ суда в данном деле вовсе не бесспорен.

Другая часть этого эпизода также наводит на размышления. Выплата процентов по займу была приравнена к выплате дивидендов в отсутствие специальной нормы в законе (например, пункт 4 статьи 269 НК РФ). При этом налоговый орган мог переквалифицировать сделку иным образом, указать на необходимость обложения дохода Cadbury Russia Two Limited от продажи доли в российском ООО – но, очевидно, для того не нашлось правового основания в статье 309 НК РФ.

Переквалификация процентных выплат в дивиденды, а не в иной вид дохода иностранной компании, не соотносится ни с российскими национальными правилами, ни с положениями СоИДН с Великобританией. Причем инспекция «благосклонно» применила к этой выплате льготную налоговую ставку 5%, хотя только в предыдущем TaxAlert по делу № А50-17405/2016 ООО «Фирма «Радиус-Сервис» поднимался вопрос о нежелании российских судов применять льготные ставки СоИДН при отсутствии прямого вклада иностранной компании в капитал российского общества.

Компания Cadbury Russia Two Limited не имела никакого отношения к налогоплательщику, не являлась его материнской компанией, а была лишь продавцом актива и последующим займодавцем на сумму продажи. Оснований считать полученные ей денежные средства дивидендами нет. Тем более абсурдно выглядят в обоснование этого тезиса доводы суда о том, что свой доход от сделки британский продавец счел прибылью, подлежащей выплате в виде дивидендов в адрес материнских структур. Распределение прибыли британской компанией не имеет отношения к квалификации и определении правовой природы процентов по заемному обязательству в России.

Переквалификация трансграничных внутрихолдинговых выплат – не такая частая история, за исключением случаев «тонкой капитализации». В качестве примера можно вспомнить Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 по делу № А40-126792/14 ЗАО «Каспийский Трубопроводный Консорциум – Р», в котором суд приравнял капитализацию процентов по займу (приращение к телу долга) к выплате этих процентов. Другим похожим примером является дело № А56-61078/2014 ООО «Статойл Фьюэл энд Ритэйл Раша». Но ни там, ни там не шла речь о переквалификации одного вида пассивных доходов в другой.

Комментируемое решение делает новый широкий шаг в данном направлении, открывая поистине неограниченные возможности для доначислений по самым экзотическим основаниям.



Третий эпизод примечателен тем, что суд, формально и вскользь упомянув определяющее для данной категории споров дело ООО «Парламент Продакшн» (см. TaxAlert № 56), далее «скатился» в прежнюю аргументацию, которая уже была признана Верховным Судом ошибочной.

Стоит отметить, что АС Владимирской области не одинок – с сентября (Определение СКЭС ВС РФ) принципиальных изменений в рассмотрении нижестоящими судами данной категории дел не произошло: налогоплательщики по-прежнему проигрывают споры. Даже в самом деле ООО «Парламент Продакшн», направленном на новое рассмотрение, в конце года суд принял решение, признав «целесообразной» выплату работникам лишь 2 среднемесячных заработков вместо пяти. И это без какой-либо мотивировки такого вывода вообще.

Не зря Верховный Суд, вероятно, озаботившись таким «своеволием» нижестоящих судов за последние пару недель передал для пересмотра Судебной коллегией сразу три дела данной категории по жалобам налогоплательщиков (МХК «Еврохим», НАК «Азот» и ВБРР). Их рассмотрение состоится в марте – вероятно, после этого консервативная, несправедливая и неправовая судебная практика по данному вопросу наконец будет переломлена.

Указанное дело представляет собой пример того, как в большой совокупности трудных эпизодов доводы налогоплательщика и правовые основания для разрешения дела тонут в обилии фактических обстоятельств и доначислениях «по справедливости».

Одновременно дело являет собой пример игнорирования судом позиций вышестоящих судебных инстанций (третий эпизод).

Также тревогу вызывает весьма вольное толкование судом и налоговым органом правовой природы сделок и выплат, совершаемых налогоплательщиком, оценка не деловой цели, а целесообразности и налоговой экономии компании вместо оценки законности тех или иных операций. При этом с высокой вероятностью вышестоящие суды тоже поддержат подобный подход, осложнив и без того трудную ситуацию со спорами по вопросам международного налогообложения в России.

Учитывая изложенное, налогоплательщикам следует еще более аккуратно и тщательно оценивать риски при планировании холдинговых сделок и реструктуризаций, особенно с участием иностранного элемента.


Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок как внутри России, с участием как российских, так и иностранных лиц .