С 2016 года (памятное
дело ООО «Центррегионуголь» - см.
TaxAlert № 61) Верховный Суд не обращался к теме «проблемных контрагентов» в налоговых спорах, вероятно, полагая, что решений по данной теме и так достаточно, а отдельные «перегибы на местах» – это эксцессы, не влияющие на правоприменительную практику в целом.
Действительно, за все время работы Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, а до нее – ВАС РФ, было рассмотрено по существу около трех десятков дел по комментируемой проблеме. Собственно, при внимательном прочтении Определения видно, что принципиально новых подходов оно почти не содержит – обилие в тексте ссылок на предыдущие судебные решения, Обзоры практики, позиции Конституционного Суда Российской Федерации и на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 это подтверждают.
По всей видимости, необходимость обращения Верховного Суда к этой не самой приятной категории споров вызвана очередным витком массового и недопустимого упрощения подходов к разрешению судебных дел: из Определения видно, что для отказа в вычетах налоговым органам и судам было достаточно вывода об «отсутствии собственных ресурсов» и о «минимальных налоговых платежах» контрагента. Под этим «соусом» были оставлены без оценки и исправленные счета-фактуры, и книги продаж контрагента с отраженной в них спорной реализацией. Очевидно, что такого скудного набора доказательств явно не хватает для наказания налогоплательщика, но именно такую парадоксальную картину в налоговых спорах можно наблюдать сегодня в разных концах страны.
Как следствие, можно только приветствовать такой подробный «дайджест собственных позиций» от Верховного Суда, которым подтверждается актуальность всех его (и ВАС РФ) прежних подходов к оценке обоснованности налоговой выгоды при возможных налоговых нарушениях со стороны контрагентов.
В отличие от предыдущих решений по аналогичным вопросам, в данном Определении подходы Суда выглядят более структурированно, они логично построены через формулирование «абстрактных» критериев с одновременным сопоставлением их с обстоятельствами конкретного спора, что позволяет точно сформулировать алгоритм анализа в подобных случаях.
В первую очередь, необходимо установление реальности совершения спорной операции (приобретения товаров, работ, услуг). При этом, судя по ходу рассуждений Верховного Суда, «реальность» здесь понимается в широком смысле: «а была ли поставка в принципе». Напротив, «реальность» в узком смысле, как ее понимают некоторые суды и налоговые органы, представляет собой аналог «теста на сторону договора» из пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и подразумевает не просто исполнение договора (ту же поставку), но и его исполнение именно указанным в первичных документах лицом. Судя по тому, что Верховный Суд анализирует обстоятельства исполнения применительно только к вопросу о должной осмотрительности, такое понимание судами «реальности» операции в узком смысле все же не является верным.
Отсутствие «реальности операции в широком смысле», т.е. ее совершение исключительно «на бумаге» снимает все вопросы относительно необходимости дальнейшего исследования обоснованности налоговой выгоды (в том числе вопросы осмотрительности и т.п.) – очевидно, такие «бумажные операции» и их отражение в учете являются определенно неправомерными с вероятной уголовно-правовой перспективой ввиду прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, что не требует дальнейшего подробного анализа с позиции налогообложения.
Однако основную сложность на практике представляют собой сделки, как в комментируемом деле, когда «реальность в широком смысле» не опровергнута, однако имеются признаки «порочности» у контрагента, которые в конечном счете и влияют на обязательства налогоплательщика.
Недаром Верховный Суд со ссылками на решения Конституционного Суда Российской Федерации (а аналогичные позиции высказывались в свое время и в
практике ЕСПЧ) отмечает, что налоговые нарушения контрагента сами по себе не могут лишать налогоплательщика права на налоговые вычеты (и расходы, разумеется). Иными словами, пресловутая «ответственность за контрагента» явно не допускается. Особенно в ситуации, как справедливо отмечено в комментируемом Определении, когда такие нарушения со стороны контрагента не установлены в надлежащей процедуре, а лишь «предполагаются» по отдельным косвенным признакам.
К сожалению, дальше Суд не продолжает это ценное и перспективное (но в итоге не очень практически полезное) направление, отмечая, что признаки номинальности контрагента и минимальные платежи в бюджет (даже без формального подтверждения налоговых правонарушений поставщика) все же могут иметь негативные последствия для налогоплательщика, но только через призму «должной осмотрительности». Равным образом, не отвергнут полностью и постоянно критикуемый незаконный аспект «отсутствия источника для возмещения в бюджете» - окончательно лишить его всякого правового значения так и не получилось – он остался «одним из» косвенных признаков недобросовестности.
Справедливости ради, Верховный Суд вряд ли мог столь радикально переломить практику по самой многочисленной категории налоговых споров, предписав налоговым органам сначала устанавливать объемы нарушений каждого «проблемного поставщика», а затем уже в рамках процедуры возмещения ущерба бюджету обращаться с претензиями к бенефициарам такой организации, в том числе к ее контрагентам. К сожалению, этот кажущийся справедливым механизм на сегодня массово не реализован нигде в мире, а его перспективы в России выглядят весьма печально.
Впрочем, позиция Суда явно не позволяет безоговорочно возлагать последствия возможных нарушений «недобросовестных поставщиков» на их покупателей. После подтверждения «реальности операций в широком смысле» каждый раз обязательно анализировать и субъективную сторону возможного нарушения со стороны налогоплательщика-покупателя.
Субъективная сторона здесь подлежит оценке через традиционную для любой ответственности дихотомию умысла и неосторожности. Первый описан в Определении через отсылку к пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (совершение операции исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды). Неосторожности, в свою очередь, корреспондирует пресловутый критерий «должной осмотрительности», к которому на практике возникает наибольшее число вопросов.
В этой части в Определении можно наблюдать некоторую конкретизацию и уточнение прежних подходов. Во-первых, на подобном уровне впервые столь четко артикулировано приравнивание между собой «налоговой» и «гражданско-правовой» или «коммерческой» осмотрительности. Это совершенно логичное суждение, поскольку неразумно от налогоплательщиков требовать проявления специальной «налоговой» осмотрительности при заключении сделок, если такая осмотрительность не нужна при ведении бизнеса, а необходима лишь «для галочки в налоговую инспекцию». Такое приравнивание должно означать, что налогоплательщик подходит к выбору контрагента с оглядкой на последствия неправильного выбора для своего бизнеса: если сделка значима для бизнес-процессов, компания всегда убедится в том, что контрагент выполнит обязательства надлежащим образом, перестрахуется, получит обеспечение и т.п. Напротив, пониженный уровень критичности возможен при совершении малозначительных сделок (например, пополнение запасов канцелярии или туалетной бумаги).
В этом контексте примечательно, что Верховный Суд предлагает с учетом такого подхода предъявлять различные требования должной осмотрительности к совершению сделок разного масштаба для деятельности налогоплательщика. Безусловно это соответствует подходам к коммерческой осмотрительности, но применение этого правильного посыла от Суда на практике налоговыми органами и нижестоящими судами вызывает осторожный скепсис – ведь и в более простых вопросах, как мы видим, единообразия правоприменения за последние полтора десятилетия добиться не получилось.
Ситуация безусловно усугубляется тем, что данная категория налоговых споров базируется не на применении норм права, а на оценке обстоятельств, которые в каждом деле различаются. В свою очередь, такие отличия дают на практике хороший повод не применять базовые и принципиальные подходы вышестоящих судов со ссылками «на иные фактические обстоятельства».
В то же время очередное напоминание нижестоящим судам о подходах к подобным спорам не может не радовать. При этом, вероятно, главным вопросом, который оставляет после себя данное Определение, является вопрос о его применимости к делам, разрешаемым с 2017 года на основе статьи 54.1 НК РФ, которая, по толкованию ФНС России (письма
от 31.10.2017 № ЕД-4-2/22123@ и
от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@), вводит новое правовое регулирование, не упоминая «должную осмотрительность» и тем самым отказываясь от нее.
Отрицательный ответ на этот вопрос в значительной степени нивелирует значимость Определения, поскольку уже через год-два абсолютное большинство аналогичных по фактуре споров будет рассматриваться в судах по «новым» правилам статьи 54.1 НК РФ.
По объективным причинам Верховный Суд не мог в рамках комментируемого дела высказаться о судебной практике, основанной на данной статье, но используемые в Определении формулировки максимально сближают между собой эпохи «до и после» статьи 54.1 НК РФ. Например, отдельно в Определении анализируется вопрос исполнения обязательств по сделке иным лицом – и Суд делает однозначный вывод о том, что таковое не может рассматриваться как безусловное основание для отказа в налоговом вычете. Вопрос такого исполнения должен находиться в пределах разумного контроля со стороны налогоплательщика (та самая «коммерческая осмотрительность»), но не превращаться в безусловное формальное основание для отказа в налоговой выгоде в виде налоговых вычетов и расходов. Другими словами, категория «знал или должен был знать» применительно к нарушению статьи 54.1 НК РФ все-таки должна иметь главенствующее значение.
Иной подход противоречил бы принципам налогообложения (нейтральности НДС, недопустимости возложения на налогоплательщика ответственности за налоговую исполнительность третьих лиц, запрета объективного вменения), которые подробно освещаются в начале текста Определения. Указанные принципы носят универсальный характер и не могут зависеть от способа толкования ФНС России или иными правоприменителями положений статьи 54.1 НК РФ во взаимосвязи с предыдущей судебной практикой. Это позволяет достаточно уверенно предположить, что в Верховном Суде не получит поддержки формальный подход к применению статьи 54.1 НК РФ, в частности, закрепленного в ней «теста на сторону договора», без учета субъективной стороны и реальной возможности налогоплательщика влиять на поведение своего контрагента, заключение договора и ход его исполнения с учетом той самой «коммерческой осмотрительности» и обстоятельств конкретного дела.
Наконец, можно отметить взвешенный подход Верховного Суда к распределению бремени доказывания в подобных спорах. Действительно, неразумно было бы требовать от налогового органа устанавливать за налогоплательщика проявление им осмотрительности, поэтому инспекция вправе ставить перед предпринимателями вопросы, касающиеся подозрений в отношении спорных операций и использования контрагентов в противоправных целях. Однако здесь уже налогоплательщик со своей стороны должен иметь возможность возразить по двум направлениям: либо контрагент «на самом деле» не является подозрительным или «номинальным», как его представляет инспекция, либо даже при наличии отдельных признаков «недобросовестности» налогоплательщик не знал о них, а равно не должен был знать в рамках проявления нормальной «коммерческой осмотрительности» в отношении исполнения договора таким контрагентом с учетом специфики заключаемой сделки, истории взаимоотношений и т.д. В свою очередь, налоговый орган вправе опровергать такие доводы новыми доказательствами, но не ограничиваясь одной лишь первоначальной констатацией неблагонадежности контрагента через отсутствие у того персонала, основных средств или значимых налоговых платежей. Представляется, что именно такой алгоритм в наибольшей степени соответствовал бы соблюдению баланса частно-публичных интересов – осталось добиться, чтобы он неукоснительно соблюдался правоприменителями разных уровней.
