Алерт № 61
Уважаемые коллеги!
В нашем алерте № 56 читайте о свежем деле Верховного Суда по теме недобросовестных контрагентов. В нем Суд впервые в своей практике последних двух лет формулирует достаточно четкие критерии для оценки реальности сделок и проявления должной осмотрительности: очевидно, на практике нижестоящие суды очень часто и открыто игнорируют их.
Вероятно, позиции из этого дела вполне успешно уже сейчас можно применять на практике на любой стадии налогового спора.
СУТЬ СОБЫТИЯ
30 ноября Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ опубликовала Определение № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 ООО «Центррегионуголь».

Тема спора довольно обычна для судебной налоговой практики последнего десятилетия: налоговым органом был оспорен учет налогоплательщиком расходов и вычетов по НДС по контрагенту ООО «Терминал», который поставлял уголь в адрес заявителя по делу.

Налоговым органом было установлено, что ООО «Терминал» обладает признаками недобросовестного контрагента: не располагает основными средствами,управленческим, техническим персоналом, необходимыми для поставки угля; подписи руководителя ООО «Терминал» на представленных к проверке счетах-фактурах, товарных накладных ему не принадлежат, что подтверждено экспертным заключением.

Единственный производитель марки угля, являвшегося предметом сделки, отрицал поставку угля указанным контрагентам. ООО «Терминал» не исполнило обязанность по уплате налогов со спорной операции в бюджет; не несло расходов, свойственных хозяйственной деятельности.

При этом налогоплательщиком были представлены доказательства дальнейшей реализации данного угля в адрес конечных потребителей, транспортировки данного угля, а также проявления должной осмотрительности при заключении договора (учредительные документы).

Суды первой и апелляционной инстанций при таких обстоятельствах поддержали налогоплательщика, отвергнув в том числе представленное инспекцией заключение почерковедческой экспертизы со ссылкой на допущенные экспертом методологические нарушения. Арбитражный суд Московского округа, напротив, занял позицию инспекции.

Пересматривая дело в пользу компании, Судебная коллегия ВС РФ отметила ряд признаков и подходов, по которым стоит оценивать реальность и должную осмотрительность в подобных ситуациях.

Суд напомнил, что «условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика».

Суд указал, что бремя доказывания «невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг» лежит на налоговом органе.

Как следствие, «налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать».

Еще более важный вывод приведен далее: «противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров».

Применительно к оценке проявления должной осмотрительности, по мнению Суда, «необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09).

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь, налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор».
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Тема недобросовестности контрагентов и необоснованности полученной по сделкам с ними налоговой выгоды остается хитом № 1 в налоговых спорах. Следует отметить, что судебная практика крайне строго и жестко подходит к налогоплательщикам, устанавливая для них зачастую недостижимые стандарты доказывания собственной добросовестности.

Со своей стороны ВС РФ обращает пристальное внимание на эту категорию дел: за два с небольшим года существования «нового» ВС РФ это дело – уже пятое по указанной проблематике: в начале 2015 года коллегией были вынесены Определения от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191 (Опытный завод «Нефтехим») и от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432 (Горные машины).

В уходящем году можно отметить Определенияот 20.07.2016 по делу № 305-КГ16-4155 (Энергокомплект) и от18.08.16 №309-КГ16-838 (Сысертский арматурный завод).

Общий счет с точки зрения победителя спора был ничейным: 2:2. Правда, оценки суда в этих делах были крайне скупы осторожны, а четкие правовые позиции и отсутствовали, в отличие от комментируемого Определения.

Любопытно, что данное дело в целом укладывается в главный тренд 2016 года в Судебной коллегии ВС РФ: борьба с переоценкой доказательств на уровне кассационных инстанций.

В деле ООО «Центррегионуголь» окружной суд не привел убедительных доводов о нарушении нижестоящими судами норм права, однако уделил значительное внимание переоценке доказательств, чего делать был не вправе.

Со своей стороны, ВС РФ не стал углубляться в вопросы оценки, отметив, что суды первой и апелляционной инстанций оценили всю совокупность в полном соответствии с их полномочиями.

С этой точки зрения указанное дело вряд ли может стать показательным и практикообразующим: скорее, можно будет ожидать большей сдержанности окружных судов в данной категории дел.

В качестве некой «крайности» данного тренда можно ожидать примерно ту же картину, которая сложилась сейчас по делам о применении смягчающих ответственность обстоятельств: их применение допустимо только судами первой и апелляционной инстанций, поскольку прямо связано с доказыванием и усмотрением суда.

Это находится за пределами полномочий кассационной инстанции, о чем последняя напоминает, оставляя без изменения все решения нижестоящих судов.

Абсолютное большинство споров по «однодневкам» связано также с вопросами доказывания и оценки доказательств – отсюда полномочия кассационных судов по данной категории дел очевидно должны быть существенно ограничены грубыми нарушениями норм права.

И хоть ВС РФ (а до него – ВАС РФ) сам зачастую нарушал запрет на переоценку доказательств, формируемый тренд свидетельствует именно об этом: комментируемая категория дел должна разрешаться именно нижестоящими судами.

В то же время, в данном деле ВС РФ, в отличие от большинства перечисленных ранее, вышел за пределы оценки обстоятельств конкретного дела и сделал ряд более абстрактных выводов, применимых и к другим аналогичным делам при применении Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

Например, еще в небезызвестном Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 Камского завода ЖБИ были отмечены критерии реальности хозяйственной операции: важно не столько то, что ее выполнил именно спорный контрагент, сколько то, что эта операция действительно имела место и были понесены расходы (например, товар поставлен, но неустановленным лицом, либо работы выполнены, но явно не указанным изначально подрядчиком).

В связи с этим крайне важный вывод судей ВС РФ (процитирован выше в алерте), что даже наличие противоречий в документах налогоплательщика само по себе не опровергает реальность операции, если ее совершение подтверждается иными доказательствами.

Ценным является напоминание о бремени доказывания реальности операции, которое, однако, не должно вселять излишний оптимизм в налогоплательщиков: времена, когда можно было выиграть налоговый спор, ссылаясь только на пороки доказательств инспекции, безвозвратно ушли в прошлое.

С этой точки зрения комментируемое Определение не привносит ничего радикально нового, но подтверждает ориентиры высшего суда, которых должны придерживаться суды нижестоящие.

Не менее важна и позиция о том, что налогоплательщик не должен нести ответственность за контрагентов второго, третьего и последующих звеньев, если не была установлена согласованность их действий: к сожалению, в последнее время в практике налоговых органов и арбитражных судов наметился отход от этой понятной и разумной позиции.

Также ВС РФ напомнил, что должная осмотрительность имеет обязательное значение, по сути, лишь при подтверждении права на налоговые вычеты (размер расходов по налогу на прибыль можно подтвердить и другими методами).

Отсылка к делам Муромского стрелочного завода и Коксохиммонтаж-Тагила (Президиум ВАС РФ, 2010 год) лишний раз подтверждает преемственность позиций ВС и ВАС РФ.

При подтверждении должной осмотрительности налогоплательщикам следует напирать не только и не столько на коммерческую привлекательность сделки (низкая цена, постоплата), но и учитывать добропорядочность контрагента, наличие у того репутации и возможности исполнить обязательства по сделке.

Однако не менее важным является напоминание о том, что при оценке должной осмотрительности недопустимо объективное вменение: инспекция должна доказать, что налогоплательщик непременно должен был знать о налоговых нарушениях своего контрагента.

Иными словами, доказательств одной налоговой неисполнительности поставщика (как в данном деле) не должно быть достаточно: важно установить, что налогоплательщик действительно был о ней осведомлен, либо должен был о ней знать.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Несмотря на то, что комментируемое Определение не несет в себе новых и радикальных позиций, оно концентрирует в себе выработанные практикой ВАС и ВС РФ за 2010-2016 годы подходы к проблеме оценки обоснованности налоговой выгоды по сделкам с недобросовестными контрагентами.

И хоть этим подходам еще далеко до обсуждаемой в профессиональных кругах концепции поиска бенефициара в подобных «уклонистских» схемах с использованием «фирм-однодневок», их правильное восприятие и реализация налоговыми органами, судами и налогоплательщиками может существенно улучшить положение последних.

Представляется, что данное Определение может помочь пресечь размытие на практике толкования понятия «реальность хозяйственной операции», от искажения которого судами страдают компании по всей стране.

В результате можно ожидать если не сокращения количества споров, то хотя бы некой формализации критериев необоснованной налоговой выгоды и предсказуемости для всех участников налоговых правоотношений и судей.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных претензиями к обоснованности налоговой выгоды по различным основаниям.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!