Уважаемые коллеги!

Арбитражный суд города Москвы вынес решение по налоговому спору № А40-241026/2018 ООО «Торговый Дом «РИФ», посвященному очередной проверке правильности применения цен в контролируемой экспортной сделке с взаимозависимым иностранным трейдером. На этот раз предметом сделки выступили различные виды зерна (пшеница 3-5 категорий, ячмень и кукуруза), а взаимозависимый трейдер имел регистрацию в ОАЭ. Однако решение суда вновь состоялось в пользу налогового органа.

Это дело является первым из данной категории судебных споров, где налоговым органом были применены иные методы, кроме метода сопоставимых рыночных цен (СРЦ), а также использованы значительные корректировки в пользу налогоплательщика, включая даже комбинацию первого и четвертого методов ценообразования. Среди примечательных обстоятельств, аргументов и выводов суда следует отметить следующие.

Налоговый орган и суд установили по совокупности доказательств взаимозависимость ООО «Торговый Дом «РИФ» и GTCS Trading JLT (ОАЭ). Среди таковых следует выделить международные базы данных, банковские «досье» о бенефициарах клиента, открывшего расчетный счет, а также публикации в СМИ, включая интервью бенефициара группы компаний. В результате налогоплательщик в судебном заседании не оспаривал факт взаимозависимости сторон экспортной сделки, который не признавался им в изначально поданном уведомлении о такой сделке.

В решении суда много внимания уделено анализу функций и рисков сторон сделок. Так, налогоплательщик выполнял следующие функции: сборка товаров, приобретение и оптовая торговля товарами, хранение, транспортировка (FOB российские порты в Азовском море), контроль качества реализуемых товаров. Общество несло риски изменения рыночных цен, потери качества товаров, утраты товаров в пределах норм естественной убыли, валютные риски, риск невостребованности товаров.

В то же время и трейдер тоже выполнял функции по приобретению и перепродаже товаров, их страхованию, транспортировке и перевалке на морские суда в порту Кавказ. Он также принимал на себя валютные риски, риски утраты качества товара. При этом риск невостребованности товара у него отсутствовал, поскольку объемы закупок и поставок согласовывались сторонами в зависимости от уже заключенных контрактов по дальнейшей продаже зерна.

Налогоплательщиком не была предоставлена документация по ТЦО, поэтому налоговый орган был свободен в выборе методов из раздела V.I НК РФ. В порядке приоритетности основным был выбран метод сопоставимых рыночных цен. ФНС России было установлено наличие сопоставимых сделок общества с независимым турецким покупателем в некоторых периодах 2014 года в отношении пшеницы 4 категории, условия которых были сопоставимы с контролируемыми. К отгрузкам по последним в этих же периодах была применена цена сопоставимых сделок с корректировкой на срок оплаты. Причем налоговый орган занял либеральную позицию, применив эти же цены к более дорогой пшенице 3 категории.

В остальных периодах, где не было сопоставимых сделок у самого налогоплательщика, налоговый орган использовал котировки агентств «Platts» и «ИКАР», при этом отказавшись от применения ряда котировок в том числе иных агентств, которые не предоставляли открытых сведений о порядке формирования котировок, либо определяли котировки по товару, отличающемуся по качеству от продаваемого налогоплательщиком.

Любопытны корректировки, которые применил налоговый орган к котировкам агентств (в пользу налогоплательщика):

- превышение процента поврежденных зерен над аналогичным показателем в котировках Platts было исключено из расчета недоимки;

- также из расчета были исключены партии, в отношении которых отсутствовали карточки анализа содержания протеина в пшенице, либо содержание было ниже 12,5%, а также там, где содержание клейковины было ниже 19%;

- корректировка на курс валют там, где расчеты осуществлялись в евро;

- корректировка на срок оплаты – отсрочка признана коммерческим кредитом, рассчитана его стоимость исходя из общепринятых межбанковских ставок с отсылкой к положениям пунктов 1.2. и 1.3. статьи 269 НК РФ.

Наличие самостоятельных функций у трейдера, а также признание того факта, что информационно-ценовые агентства публикуют усредненные значения рыночных цен (среди которых нет минимальных значений интервалов цен), позволило налоговому органу применить по сути комбинацию метода СРЦ и четвертого метода сопоставимой рентабельности (СР). ФНС России был рассчитан максимальный показатель рентабельности трейдера на основании выборки сопоставимых компаний, затем на полученный результат были скорректированы котировки агентств «Platts» и «ИКАР».

Применение четвертого метода СР, а равно метода цены последующей реализации было признано невозможным ввиду отсутствия достаточной информации о сделках GTCS Trading JLT и о его финансовых показателях с учетом наличия в том числе закупок товара у независимых лиц. При этом в решении суда содержится отсылка к ответу от компетентных органов ОАЭ, которые предоставили некоторые сведения о трейдере, однако недостаточные для целей налогового контроля.

По части сделок (в некоторых периодах 2014 года) налоговым органом не установлены применимые котировки ценовых агентств, поэтому ввиду невозможности применения иных методов был использован затратный. По результатам исследования сопоставимых компаний был составлен интервал по показателю валовой рентабельности затрат.

В решении суда достаточно подробно описан алгоритм формирования выборки сопоставимых компаний для определения как валовой рентабельности затрат (затратный метод), так и рентабельности продаж для метода СР. Судя по решению суда, налогоплательщиком приводились возражения в этой части, однако они были отклонены судом (при этом отмечается, что в досудебной процедуре часть возражений налогоплательщика была учтена, произведены дополнительные корректировки). Также налогоплательщик спорил с использованием определенных котировальных периодов (30-42 дня до совершения сделки) с целью определения минимальных и максимальных значений котировок ценовых агентств, источниками информации об экспортной деятельности сопоставимых компаний и т.п., по всей видимости, не предоставив альтернативные выборки и расчеты (в решении суда такая информация отсутствует).

Любопытно, что ФНС России применила в том числе «проверочный метод» - скорректировав цену закупки зерна GTCS Trading JLT на величину вмененного ООО «Торговый Дом «РИФ» дохода и рассчитав условный показатель рентабельности продаж трейдера при таких условиях. Полученное значение было все равно выше определенной до этого верхней границы рыночного интервала рентабельности продаж трейдера, что, по мнению суда, показывает отсутствие излишнего доначисления налогов в деле.

Не обошлось и без указания со стороны суда на полученную налогоплательщиком необоснованную налоговую выгоду: как следует из решения, бенефициарный владелец налогоплательщика в качестве управляющего работника в России получал доход в размере 10 000 руб. в месяц, однако в качестве директора GTCS Trading JLT его вознаграждение за 2015 год превысило 3 млн. долларов США, в 2014 году составило 1,4 млн. долларов (сопоставимые суммы дохода были у его супруги, также трудоустроенной в этих компаниях, но не задекларировавшей полученный доход несмотря на российское резидентство). За 2014-2016 годы бенефициару было в качестве дивидендов выплачено свыше 25 млн. долларов в результате использования «указанной модели вывода налогооблагаемой прибыли в низконалоговую юрисдикцию путем применения трансфертных цен».

Каждое из дел по ТЦО в отсутствие широкой правоприменительной практики на сегодняшний день приковывает внимание налоговых специалистов. Дело ООО «Торговый Дом «РИФ» здесь не будет исключением. Будучи уже четвертым публичным спором налогоплательщиков с ФНС России о правильности применения цен в контролируемых сделках (предыдущие дела № А40-123426/2016 с участием ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма» (см. TaxAlert № 65) и № А55-1621/2018, ряд аналогичных с участием ПАО «Тольяттиазот» (см. TaxAlert № 95) и наиболее известное дело ПАО «Уралкалий» (см. TaxAlert № 101), это дело обращает на себя внимание сразу несколькими аспектами.

ФНС России применила сразу несколько методов определения рыночных цен, включая комбинацию 1 и 4 методов, – ранее подобные подходы не становились достоянием общественности, теперь, пожалуй, можно считать их «официально одобренными».

При этом данный спор подтверждает, что для определения цены товаров, в отношении которых существуют котировки информационно-ценовых агентств (подробные комментарии к их применимости и специфике составления изложены в предыдущих TaxAlerts), приоритетным будет именно метод СРЦ. Правда, в данном случае еще больший приоритет был отдан СРЦ по данным «внутренних сопоставимых сделок», что следует признать правильным.

Из решения суда можно увидеть, что методологически ФНС России довольно лояльно, но внимательно подошла к проверке показателей рентабельности (составлению выборки сопоставимых компаний), анализу функций и рисков сторон. Последний был осуществлен ФНС России самостоятельно на основании доступных данных, поскольку документацию по ТЦО налогоплательщик не представил. Значительное число котировок ценовых агентств в итоге было отвергнуто по мотиву непрозрачности методики составления или несопоставимости товаров.

Но прежде всего следует отметить крайне либеральный подход налогового органа к применению корректировок и даже исключению из доначисления ряда позиций – в противовес предыдущим аналогичным спорам, где, например, котировки ценовых агентств вовсе не корректировались ФНС на рентабельность продаж иностранного трейдера, а учитывались в лучшем случае его логистические затраты.

В ряде случаев небольшие отклонения при кажущейся несопоставимости котировок агентств были устранены с помощью корректировок, порой довольно произвольных, как, например, применение минимальной цены более дешевого товара к более дорогому (правда, эта корректировка тоже по сути «в пользу» налогоплательщика).

Вызывает интерес, например, корректировка в связи с часто встречающейся на практике отсрочкой платежа, которая в итоге была квалифицирована в качестве коммерческого кредита, стоимость которого определена в соответствии с принятыми в международной практике межбанковскими ставками (LIBOR, EURIBOR и др.), после чего условие об отсрочке перестало быть непреодолимым препятствием на пути к установлению сопоставимости котировок с контролируемыми сделками.

В целом комментируемое дело иллюстрирует, что при оценке сопоставимости сделок, компаний и ценовых котировок допустимо использовать весьма широкий арсенал корректировок, поэтому без анализа возможности их применения не следует сразу отказываться от того или иного метода ценообразования и переходить к следующему по приоритетности, как это нередко происходит на практике.


Применение затратного метода

Впервые в такого рода спорах (о которых широко известно) был использован затратный метод в отношении тех поставок, по которым невозможно было применить иные: метод цены последующей реализации и сопоставимой рентабельности использовать было затруднительно по тем же причинам, что и во всех предыдущих аналогичных спорах: из-за отсутствия достоверной информации о финансовых показателях иностранного трейдера (даже полученный ФНС России ответ от компетентных органов ОАЭ не дал достаточных сведений).

Затратный метод на практике применяется крайне редко из-за отсутствия внутренних сопоставимых данных ввиду различий учетных политик организаций, потенциально влияющих на показатели валовой рентабельности. В своем решении ФНС России проанализировала учетную политику налогоплательщика, установив, что общество учитывает в составе себестоимости продаж исключительно стоимость приобретенных товаров. Таким образом, данные рентабельности сопоставимых компаний в любом случае будут соответствовать или будут ниже финансовых результатов налогоплательщика. Для устранения данного различия и достижения большей степени сопоставимости налоговым органом не был применен метод сопоставимой рентабельности (к слову, налогоплательщик и сам являлся по сути трейдером). В данном случае выбранная ФНС России методология была лояльна к налогоплательщику, но даже она не помогла избежать доначислений.

Несколько неожиданным видится сужение выборки потенциально сопоставимых компаний путем установления строгого географического критерия – в качестве потенциально сопоставимых ФНС России рассматривала только компании, зарегистрированные в Ростовской области. Тем не менее, с учетом анализа не только официальных сайтов компаний, но и прочих источников информации налоговому органу удалось выявить достаточное количество сопоставимых организаций, осуществляющих экспортные поставки зерновых культур. Использование разных интернет-сайтов с целью подтвердить наличие экспортной торговли у сопоставляемых компаний вызвало возражения со стороны налогоплательщика, однако суд верно указал, что законодательных ограничений на этот счет нет, а в отсутствие иных опровергающих доказательств, очевидно, доводы налогоплательщика о недостоверности информации на профильных интернет-ресурсах не могли быть приняты судом.

В целом данное дело ориентирует налогоплательщиков на использование максимально широкого спектра открытых данных, в частности, при составлении выборок в рамках BMS.


Критерии выборки сопоставимых компаний

Проведенное ФНС России исследование рыночного уровня рентабельности сопоставимых компаний выглядит довольно непривычно: по всей видимости, методологические разработки в ФНС России не стоят на месте, а развитие подходов приводит в большей гибкости в методах ценообразования. С учетом того, что методология «Platts» и «ИКАР» предполагает усреднение цен, минимальная граница интервала была установлена комбинацией 1-го и 4-го методов: усредненные цены были снижены на максимальный процент рентабельности, установленный по результатам исследования. Любопытно, что в данном деле ФНС России пошла навстречу налогоплательщику и даже исключила из финальной выборки две компании, сопоставимость которых оспаривалась.

Одним из неожиданных критериев, редко видимых в российской практике, но примененных ФНС России в своем исследовании, является дата создания потенциально сопоставимых компаний – экономически обоснованный критерий, исключающий организации, коммерческие стратегии которых могут отличаться от налогоплательщика.

ФНС России применила и более жесткий критерий обязательного наличия отчетности во всех налоговых периодах при том, что общепринятой практикой является исключение компаний, отчетность которых отсутствует в двух и более отчетных периодах. К сожалению, в решении не приведена методология дополнительной проверки независимости компаний, проведенной ФНС России.

Несмотря на спорность некоторых из приведенных критериев, можно отметить, что исследование представляет собой комплексный анализ финансовых показателей, увы, редко проводимый налогоплательщиками при подготовке документации, - налоговым органом был учтен даже фактор резкого снижения выручки одной из компаний в выборке.

Судебное решение не содержит детального описания компаний, выбранных в качестве сопоставимых, однако и без него данное исследование является показательным в сравнении с ранее рассмотренными судами в аналогичных спорах исследованиями, проводившимися самими налогоплательщиками.


Оценка качества товара

Из анализируемого решения видно, что ФНС России проявила достаточно скрупулезный подход к вопросу определения качества товара для корректного применения ценовых котировок. Выводы здесь тоже оказались достаточно лояльными для налогоплательщика: например, разница в проценте поврежденного зерна была просто вычтена из суммы доначислений, ряд отгрузок товара слишком низкого качества также был исключен из расчета доначислений. Помимо этого, было точно установлено соотношение стандартов ГОСТ и ISO, которые были приведены в соответствие для оценки качественных показателей клейковины пшеницы.

Примечательно, что по сути котировки ценовых агентств никак не корректировались на показатели качества товара (при несовпадении котировки просто не применялись), за исключением той ситуации, когда использовалась минимальная котировка заведомо более дешевого, но аналогичного товара (по сути, тоже в пользу налогоплательщика, уменьшая возможную разницу котировки с фактической ценой в сделке). Котировки информационно-ценового агентства «ИКАР» и ряда других при этом были признаны несопоставимыми как недостаточно раскрывающие качественные характеристики товаров.

Детализированный подход позволил ФНС России довольно точно установить все существенные характеристики предметов контролируемых сделок, что на данный момент многими налогоплательщиками не практикуется.


Сроки и валюта оплаты

В отличие от предыдущих аналогичных споров, в анализируемом деле ФНС России более строго оценила сопоставимость сделок и котировок по срокам вплоть до дней, установила соответствие сроков формирования цен, сроков поставки и оплаты в контролируемых сделках налогоплательщика.

В результате во внимание принимались минимальные (максимальные) значения котировок ценовых агентств из довольно широкого котировального периода от даты сделки. Период по сути включал в себя котировки на момент и согласования цен в сделках, и непосредственной поставки товаров, тем самым во многом была нивелирована несопоставимость сделок по срокам поставки. Если соглашаться с принципиальной возможностью учета такого параметра при условии корректировок, выбранный ФНС России подход можно признать разумным, поскольку, с экономической точки зрения, чем бы ни руководствовался налогоплательщик при установлении цен в сделках – ожидаемыми изменениями цен либо текущими ценами – результат определения цены должен находиться в пределах значений довольно широкого котировального периода.

Налоговым органом была произведена валютная корректировка внутренних сопоставимых данных в случае, когда валютами сделки были доллары США и евро. Эта корректировка иллюстрирует небольшую, но в ряде случаев существенную проблему, не решенную ранее в практике, – поскольку обменные курсы евро и доллара по курсам Европейского центрального банка и Федеральной Резервной Системы США отличаются, было неочевидно, какой из них является применимым при осуществлении валютной корректировки. В данном деле применен курс евро к доллару США, установленный Европейским центральным банком.

Отсрочка оплаты была также учтена и классифицирована налоговым органом как коммерческий кредит, и в соответствии со ст. 269 НК РФ была рассчитана соответствующая ставка для проведения корректировки. Применение подобных корректировок показывает, что в дальнейшем при анализе сопоставимости налогоплательщик не может формально отказаться от использования метода СРЦ, а должен произвести аналогичную корректировку.

Очередной спор о ТЦО в контролируемых сделках подтвердил необходимость максимально детально анализировать котировки информационно-ценовых агентств и их потенциальную применимость к сделкам налогоплательщиков.

Комментируемое решение иллюстрирует наличие принципиально широкого набора способов путем разумных корректировок свести на нет различия контролируемых и сопоставимых сделок (данных ценовых агентств). Причем нельзя не признать, что многие из таких корректировок были применены ФНС России и судом в настоящем деле довольно лояльно. Возможно, именно с этим связана относительно невысокая сумма доначислений в деле: около 84 млн. руб. налога и пени при том, что общая сумма доходов налогоплательщика по контролируемым сделкам составила почти 16 млрд руб. – к слову, это одновременно показывает, что проверки по ТЦО не обязательно проводятся исключительно по крупнейшим сделкам с перспективой значимых доначислений. Любопытно, что ФНС России сама применила в этом деле и комбинацию 1 и 4 методов ТЦО, что нечасто (и совершенно напрасно!) используется налогоплательщиками.

Тем не менее, выводы из этого дела могут служить основой для пересмотра действующей политики ценообразования в случае, если ранее котировки информационно-ценовых агентств были оценены как несопоставимые, а потому не принимались во внимание.

Помимо этого, судебное решение подтверждает, что нельзя признать неприменимым затратный метод только по причине общей и «теоретической» возможности расхождения учетных политик – в аналогичных случаях, когда в себестоимости продаж отражается только себестоимость товаров, можно рекомендовать в качестве приоритетного метода использовать затратный метод, и в качестве дополнительного – метод сопоставимой рентабельности.

Дополнительно стоит обратить внимание, что наличие иных факторов получения налогоплательщиком или его бенефициарами налоговой выгоды может тоже косвенно свидетельствовать о нерыночности ценообразования. В этом деле таким фактором послужили значительные выплаты дохода в адрес бенефициара: хоть такие выплаты не влияют прямо на размер доначислений, однако они служат важным индикатором вменяемой со стороны налогового органа «недобросовестности» компании. Это означает, что при совершении контролируемых сделок следует уделять внимание не только собственно методам ценообразования, но и прочим факторам, относящимся к обоснованности налоговой выгоды: реальность контролируемых сделок, разумная деловая экономическая цель в их совершении, отсутствие искусственности операций и размытия налоговой базы, несоразмерного уменьшения налоговой нагрузки в результате совершения сделки и т.п.