Дайджест № 324

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 324
отмечаем интересные дела:

Перечисление на ЕНС денежных средств не с целью уплаты налога не предоставляет права на их возврат в качестве способа распоряжения положительным сальдо ЕНС

В июле и августе 2024 года налогоплательщик имел положительное сальдо единого налогового счета (ЕНС), в связи с чем он трижды обращался в налоговый орган с заявлениями о возврате денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС.

Налоговый орган каждый раз отказывал в возврате этих средств, и суды признали такой отказ правомерным исходя из следующих обстоятельств.

Между налогоплательщиком и контрагентом (покупатель) был заключен договор поставки. Покупатель произвел погашение задолженности за товар путем перечисления денежных средств на ЕНС налогоплательщика (с последующим погашением этой задолженности зачетом).

Суды указали, что направленность денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС налогоплательщика, образованное в результате произведенных в пользу налогоплательщика зачетов от третьих лиц, предполагает использование таких денежных средств исключительно в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, то есть погашения отрицательного сальдо ЕНС или предстоящих начислений налогоплательщика. Возврат указанных денежных средств на лицевой счет налогоплательщика действующим налоговым законодательством не предусмотрен.

Кроме того, судом установлено, что в отношении покупателя в ЕГРЮЛ внесена запись о предстоящем исключении в связи с наличием оснований, предусмотренных п. 4 ст. 7.8 Федерального закона от 7 августа 2001 года №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» по результатам сведений, поступивших от ЦБ России.

Выводы налогового органа о том, что спорную сумму нельзя расценивать как излишне уплаченный налог, поскольку у налогоплательщика не было намерения исполнять текущие или предстоящие налоговые обязательства, а также о том, что имел место вывод денежных средств из оборота, контролируемого банками и налоговыми органами, иной организацией, налогоплательщиком надлежащими доказательствами не опровергнуты.

Из правовой позиции Конституционного суда РФ, отраженной в определении от 25.07.2001 № 138-О, следует, что на недобросовестных налогоплательщиков не могут распространяться гарантии, установленные НК РФ для добросовестных налогоплательщиков.

(постановление 11 ААС от 20.03.2025 по делу № А65-26926/2024 ООО "Мегаторг")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данный спор является продолжением развития судебной практики по вопросу о праве налогоплательщика на возврат денежных средств в качестве распоряжения положительным сальдо на ЕНС в ситуации, когда у налогового органа есть сомнения в том, что эти средства оказались на ЕНС именно с целью уплаты налога, а не с какой-то иной целью; что ЕНС не используется в качестве некоего транзитного счета и (или) способа «отмывания» денег. Об одном из таких дел, ставших в 2024 году одним из самых резонансных (№ А60-13370/2024), мы уже рассказывали в TaxDigest № 308 (совсем недавно там и кассация оказалась на стороне налогового органа, заметно укрепив отрицательную судебную практику по спорам со схожими ситуациями).

А дело, рассмотренное 11 ААС, отличалось тем, что денежные средства на ЕНС налогоплательщика поступили туда не от него, а от его контрагента (которому в свое время удалось даже выиграть налоговый спор на рассматриваемую тему – дело № А65-32228/2023). Однако этот факт на исход дела особо не повлиял. Суд вновь согласился с налоговым органом о том, что спорную сумму нельзя расценивать как излишне уплаченный налог.



Суд признал неправомерным отказ в приеме налоговой декларации по ТКС по мотиву наличия у руководителя налогоплательщика признаков «номинала»

Руководителем налогоплательщика 14.09.2023 был получен сертификат ключа электронной подписи: дата начала действия сертификата – 14.09.2023, дата окончания действия сертификата – 14.12.2024, поставщик – Федеральная налоговая служба.

Установив, что этот руководитель является лишь «номиналом», налоговый орган 18.09.2023 внес в единый информационный ресурс налоговых органов сведения о компрометации сертификата ключа электронной подписи.

Между тем, налогоплательщик 28.09.2023 направил по ТКС в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, подписанную усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя. Налоговый орган отказал в приеме налоговой декларации, сославшись на некорректное указание электронной подписи: сертификат был заблокирован.

Налогоплательщик оспорил в суде внесение записи о компрометации сертификата и отказ в принятии налоговой декларации.

Суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из того, что запись о компрометации сертификата ключа электронной подписи была внесена налоговым органом правомерно. По их мнению, налоговый орган может применять меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, к которым относятся и оспариваемые действия.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, указав следующее.

Последовательность административных процедур, осуществляемых налоговыми органами, а также порядок взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками при предоставлении государственной услуги по приему налоговых деклараций (расчетов) установлены действовавшим в рассматриваемый период Административным регламентом. Предусмотренный им перечень оснований для отказа в приеме налоговых деклараций является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Основания аннулирования сертификата ключа ЭП перечислены в п. 6.1 ст. 14 Федерального Закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной цифровой подписи».

Спорная электронная подпись действовала с 14.09.2023 и на момент направления декларации являлась действительной. Обстоятельства, которые, с точки зрения налогового органа, негативно характеризуют налогоплательщика, не имеют правового значения на стадии представления налоговой отчетности и не могут служить основанием для отказа в ее принятии, поскольку не указаны в качестве таковых ни в ст. 80 НК РФ, ни в положениях Административного регламента. Налоговый орган не доказал ни выбытие сертификата ключа из владения руководителя, ни совершение мошеннических действий с использованием электронной подписи при направлении налоговой отчетности, в связи с чем оснований для вывода о компрометации не имелось.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 20.03.2025 по делу № А43-5762/2024 ООО "Байсел")

Реализация входных билетов путем выдачи кассового чека не предоставляет учреждению культуры права на вычет НДС

Налогоплательщик являлся учреждением культуры (музей) и реализовывал физическим лицам входные и экскурсионные билеты на проводимые зрелищно-музейные мероприятия, выдавая в качестве таких билетов кассовые чеки. При этом в стоимость билетов он включал НДС, который затем принимал к вычету.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерности применения вычетов по НДС, поскольку осуществляемые налогоплательщиком операции освобождены от налогообложения на основании подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, в его ситуации нет оснований применять освобождение от уплаты НДС, предусмотренное в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку кассовый чек не является бланком строгой отчетности, хотя и содержит те же необходимые реквизиты и имеет одинаковый статус. Музей не выдает бланки строгой отчетности, так как отсутствует соответствующая автоматизированная система. Реализация билетов в форме кассового чека является вынужденной мерой и обусловлена особенностью расположения объектов показа, подавляющее большинство из которых находится на значительном удалении от населенных пунктов и средств связи. НДС, полученный при реализации билетов физическим лицам, уплачивался в бюджет.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Исходя из норм Федерального Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации", кассовый чек и бланк строгой отчетности, соответствующие требованиям законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники, являются равными первичными учетными документами, формируемыми в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащими сведения о расчете и подтверждающими факт его осуществления.

Музей относится к организациям культуры и искусства и выбрал форму входных билетов для посетителей — физических лиц — на проводимые зрелищно-музейные мероприятия в виде кассового чека с применением контрольно-кассовой техники, что не препятствует установлению факта оказания соответствующих услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС.

Довод Музея о перечислении в бюджет сумм НДС, полученных в составе стоимости входных и экскурсионных билетов, реализованных физическим лицам на проводимые зрелищно-музейные мероприятия, не может быть принят во внимание, поскольку данная обязанность установлена в подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ; данные суммы не являются для Музея излишней уплатой налога в бюджет и в отношении указанных сумм отсутствует право на заявление налоговых вычетов; налогоплательщик является в рассматриваемом случае продавцом, а не покупателем.

(постановление АС Центрального округа от 13.03.2025 по делу № А83-3756/2024 ГБУ РК "БИКАМЗ")

Капитальные вложения, осуществленные налогоплательщиком до его включения в реестр участников РИП, не учитываются для целей применения льготных налоговых ставок

Налогоплательщик с 2017 года реализовывал региональный инвестиционный проект (РИП) в отношении объекта (производственно-складской комплекс), осуществляя необходимые капитальные вложения. При этом в реестр участников РИП он был включен только в апреле 2022 года.

В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2022 года налогоплательщик применил пониженные ставки налога, предусмотренные для участников РИП. Налоговый орган признал применение этих ставок неправомерным, исходя из того, что осуществленные налогоплательщиком капитальные вложения до включения его в реестр участников РИП не могли учитываться в целях подтверждения права на применение пониженных ставок налога.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа, исходя из того, что если на дату включения организации в реестр участников РИП затраты на создание (приобретение) зданий, сооружений, а также затраты на приобретение любого амортизируемого имущества уже были осуществлены и ранее учтены в составе амортизируемого имущества, то такие затраты не учитываются при определении объема капитальных вложений этого участника РИП.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылался на неприменение судами нормы абз. 3 п. 8 ст. 284.3 НК РФ, в соответствии с которой он вправе по своему выбору учитывать объем капитальных вложений за период с 01.01.2016 по 01.01.2021, то есть до включения в реестр РИП, что и было им реализовано. Он, по его мнению, на основании указанной нормы вправе учитывать капитальные вложения, осуществленные до включения в реестр участников РИП. Кроме того, при рассмотрении дела нарушен принцип защиты правомерных ожиданий, принцип добросовестного администрирования.

Тем не менее, суд кассационной инстанции также рассмотрел спор в пользу налогового органа, указав, в частности, следующее.

Позиция налогоплательщика, полагающего, что в состав капитальных вложений подлежат включению затраты по объектам, которые приняты в эксплуатацию и учтены в составе амортизируемого имущества, фактически нивелирует содержание абз 4 п. 8 ст. 284.3 НК РФ, предполагает не принимать во внимание указанное в нем условие. Между тем указанная норма – это норма прямого действия, являющаяся специальной по отношению к нормам о предоставлении соответствующей льготы и об установлении размера капитальных вложений. Эта норма не может быть проигнорирована при рассмотрении вопроса о праве на льготу.

Несение затрат в течение 2016 – 2020 гг. и оформление РИП только в 2022 не свидетельствует о достаточной степени разумности и осмотрительности при выборе варианта применения налоговой льготы. В настоящем случае период несения затрат и момент оформления участия в РИП значительно разнятся.

(постановление АС Московского округа от 21.03.2025 по делу № А41-6859/2024 ООО "ПП Гофрокомбинат")

При ошибочном отнесении объекта недвижимости к иной оценочной группе, исправленная в сторону увеличения его кадастровая стоимость не применяется ретроспективно для целей налогообложения

Налогоплательщику принадлежал объект недвижимости, кадастровая стоимость которого была утверждена в 2018 году. В 2021 году он подал заявление об исправлении ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости объекта. Ошибочным, по его мнению, стало отнесение данного объекта к иной оценочной группе. В итоге основной группой объекта была определена другая группа, а кадастровая стоимость объекта изменилась в сторону увеличения. Измененная кадастровая стоимость была утверждена в 2022 году.

При исчислении налога на имущество организаций за 2021 год налогоплательщик использовал старую кадастровую стоимость спорного объекта. Налоговый орган, напротив, исходил из необходимости применения новой кадастровой стоимости (ретроспективно), поскольку допущенная ошибка носит технический характер.

Суды первой и апелляционной инстанций при повторном рассмотрении дела рассмотрели спор в пользу налогового органа, придя к выводу о том, что в рассматриваемом случае исправление ошибки имело технический характер, ввиду чего оно распространяет свое действие, начиная с даты, на которую были внесены первоначальные, ошибочные сведения о кадастровой стоимости 01.01.2018, то есть применяется ретроспективно.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов, отменил их судебные акты и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.

Вопреки выводам нижестоящих судов, исправленная ошибка имела не технический, а реестровый характер, поскольку была обусловлена неверным отнесением объекта недвижимости к оценочной группе (подгруппе) в рамках государственной кадастровой оценки по состоянию на 01.01.2018 года. Перенос объекта из одной оценочной группы в другую не является технической ошибкой, что не было учтено судами.

К рассматриваемой в деле ситуации подлежит применению п. 2 ч. 2 ст. 18 Закона о государственной кадастровой оценке (в редакции, действовавшей на дату внесения спорных изменений), предусматривающий, что сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, которые внесены в ЕГРН, подлежат применению с 1 января года, следующего за годом вступления в силу акта о внесении изменений в акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, изменяющий кадастровую стоимость объекта недвижимости в сторону увеличения.

Поскольку в данном случае спорным налоговым периодом является 2021 год, а увеличенная кадастровая стоимость объекта утверждена 24.01.2022, то у судов отсутствовали основания для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

(постановление АС Московского округа от 24.03.2025 по делу № А40-112120/2023 ООО "ТЭК-ЛАЙН")

Суд признал, что нормы международного договора, освобождающие работодателей от уплаты страховых взносов в отношении граждан КНР, распространяются в равной степени как на организации, так и на ИП

Налогоплательщик (ИП) заключил трудовые договоры с гражданами КНР, не являющихся высококвалифицированными специалистами, временно пребывающими на территории РФ. При этом страховые взносы в части пенсионного страхования за таких работников он не уплачивал, полагая, что он освобожден от их уплаты в силу статей 1, 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством КНР о временной трудовой деятельности граждан РФ в КНР и граждан КНР в РФ от 03.11.2000.

Он исходил из того, что в силу ст.23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица (т.е. к ИП), применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Соответственно, ИП-работодатель исчисляет страховые взносы за работников граждан аналогично работодателю — юридическому лицу.

Налоговый орган счел неуплату страховых взносов неправомерной и по итогам камеральной проверки доначислил налогоплательщику страховые взносы.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа, поскольку из буквального содержания ст. 1 вышеназванного Соглашения не следует, что его действие распространяется также на граждан КНР, заключивших трудовые договоры с индивидуальными предпринимателями РФ. Соответственно с выплат и иных вознаграждений в пользу работников — граждан КНР индивидуальный предприниматель-работодатель исчисляет страховые взносы в общеустановленном порядке.

Суд апелляционной инстанции, напротив, рассмотрел спор в пользу налогоплательщика со ссылкой на вышеупомянутую ст. 23 ГК РФ, а также указав следующее.

На момент подписания Соглашения общепринятого термина индивидуальный предприниматель не существовало, и с принятием Гражданского кодекса РФ было закреплено понятие «индивидуальный предприниматель».

Из буквального толкования пунктов «а» и «б» статьи 1 Соглашения следует, что договор с юридическими лицами государства постоянного проживания, с которыми работники находятся в трудовых отношениях, предоставляется в целях освобождения от уплаты страховых взносов только при заключении российскими работодателями с иностранными гражданами гражданско-правовых договоров на выполнение работ или об оказании услуг. При заключении трудовых договоров, что имеет быть в данном случае, применяется пункт «б» статьи 1 Соглашения и для освобождения от уплаты страховых взносов достаточно предоставления трудовых договоров, заключенных с работодателями принимающего государства.

Иное толкование закона приведет к возникновению у юридических лиц, привлекающих для выполнения работ иностранных рабочих (граждан КНР), преимущественного положения при исчислении и уплате страховых взносов.

(постановление 11 ААС от 20.03.2025 по делу № А49-11249/2024 ИП Волков)