Дайджест № 306

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 306
отмечаем интересные дела:

Обеспечительные меры не могут сохраняться в отношении имущества, возвращенного в порядке реституции его прежнему собственнику

Налогоплательщик (ИП) передал по договору дарения двум физическим лицам по ½ доли в праве собственности на объекты недвижимости. Впоследствии налоговый орган по итогам налоговый проверок этих физлиц на основании п. 10 ст. 101 НК РФ принял обеспечительные меры в отношении данных объектов недвижимости. Ограничения на распоряжение этим имуществом отражены в ЕГРП.

Спустя еще некоторое время вышеназванный договор дарения был признан судом недействительным, объекты недвижимости в порядке реституции возвращены налогоплательщику (дарителю), но обеспечительные меры в отношении них не были отменены, несмотря на соответствующее обращение налогоплательщика в налоговый орган.

В связи с этим налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе в снятии обеспечительных мер.

Суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из того, что действие решения, принятого в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, по общему правилу продолжается до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности налогоплательщика, принятого по итогам выездной проверки, указанных обстоятельств в рассматриваемом случае не наступило; не представлено достаточных доказательств того, что принятие этих мер повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Кроме того, обращение налогоплательщика в налоговый орган с заявлением об отмене обеспечительных мер, принятых в отношении иных налогоплательщиков, выступающих самостоятельными хозяйственными субъектами в налоговых правоотношениях, вызванное дальнейшим изменением собственника спорных объектов недвижимости, не предусмотрено в качестве законных оснований для отмены или замены таких обеспечительных мер. Действующее законодательство не предусматривает наличие такой обязанности у налогового органа применительно к рассматриваемой ситуации.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, указав следующее.
Целью принятия обеспечительных мер является сохранение существующего имущественного состояния налогоплательщика для последующей возможности удовлетворения интересов бюджета за счет активов налогоплательщика, на которые эти меры накладываются. Соответственно, обеспечительные меры не могут быть приняты в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщику.

Обеспечительные меры нарушают права и законные интересы собственника спорного имущества, поскольку в данном случае влекут невозможность зарегистрировать право собственности на него.

(постановление АС Северо-Западного округа от 02.10.2024 по делу № А66-11540/2023 11540/2023 ИП Мамедов)


ОЦЕНКА TAXOLOGY

В очередной раз суд вынужден разрешать налоговый спор, руководствуясь не столько наличием (а точнее – отсутствием) в НК РФ необходимых правовых норм, регулирующих определенную ситуацию, а общим назначением конкретного правового института применительно к ней, подчеркивая, что обеспечительные меры не могут быть приняты в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщику. Совсем недавно этот же вывод звучал в относительно схожем деле № А12-15092/2023, рассмотренном нами в TaxDigest № 302. Наличие данных споров показывает существование определенных пробелов в регулировании данного института, которые хотя постепенно и решаются в последнее время законодателем за счет расширения оснований для снятия обеспечительных мер, но пока, возможно, в недостаточной степени. Тем не менее, несмотря на это, суды в конечном итоге находят адекватное решение в данных спорах.

Суд признал обоснованной переквалификацию налоговым органом договоров соинвестирования в договоры купли-продажи будущей вещи

По итогам проверки налоговый орган установил занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму полученных авансов по операциям реализации недвижимого имущества по договорам соинвестирования строительства нежилого здания. Налоговый орган исходил из того, что спорные договоры соинвестирования в действительности являются договорами купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием предварительной оплаты, а инвестиционные взносы - предоплатой по данным договорам.

Данная переквалификация договоров, с обоснованностью которой согласились и суды, была основана, в частности, на следующих обстоятельствах.

При заключении каждого из указанных договоров осуществлена индивидуализация его предмета путем указания сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее в будущем передаче покупателю (местонахождение и площадь нежилого помещения, иные его характеристики, свойства определенные, в частности, в соответствии с проектной документацией); определена цена передаваемого имущества исходя из 1 кв.м; на момент заключения спорных договоров объект был фактически построен; налогоплательщик изначально зарегистрировал право собственности на нежилые помещения за собой.

Кроме того, соинвесторы, перечислившие суммы оплаты за нежилые помещения в объекте, не наделялись правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое недвижимое имущество; договорами не предусматривалось, что все соинвесторы участвуют в финансировании объекта строительства каждый в своей доле (вклада), то есть не определялась доля инвестиций (в суммовом выражении); договоры не предусматривали положения о внесении всеми соинвесторами общих денежных средств.

Первоочередным мотивом заключения сделок между инвестором и соинвесторами являлось приобретение последними обозначенных в договорах нежилых помещений для извлечения собственной выгоды, а выбор типа договора исходил именно от налогоплательщика (продавца).

В итоге суды указали, что в рассматриваемом случае фактически имела место реализация товаров (работ, услуг) в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть передача права собственности на нежилые помещения в составе возведенного и введенного в эксплуатацию объекта по договору купли-продажи вещи без цели инвестирования на условиях предварительной оплаты, и согласились с выводами налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в проверяемом периоде на суммы предоплаты, полученные по спорным договорам.

(постановление АС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2024 по делу № А10-7361/2021 ООО "Строительное управление - 5")


Обязанность по восстановлению НДС у налогоплательщика, созданного при реорганизации и перешедшего на УСН, возникает независимо от момента реорганизации

Налогоплательщик был создан в 2014 году в результате реорганизации в форме выделения из другой организации. При реорганизации он получил недвижимое имущество, по которому ранее правопредшественником был заявлен вычет по НДС.

В декабре 2021 года налогоплательщик представил уведомление о переходе на УСН с 01.01.2022. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о возникновении у налогоплательщика на основании п. 3.1 ст. 170 НК РФ обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по объектам основных средств, полученным в результате реорганизации, в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

Налогоплательщик считал, что он не обязан восстанавливать НДС, поскольку такая обязанность была установлена НК РФ уже после того, как он был создан в результате реорганизации. Он не согласился с тем, что п. 3.1 ст. 170 НК РФ создает обязанность по восстановлению НДС безотносительно к моменту реорганизации общества – до или после 01.01.2020, т.е. момента внесения в НК РФ соответствующих изменений. Обратной силы закон не имеет. Кроме того, здесь подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку по спорному вопросу имеются различные разъяснения Минфина, т.е. существует неясность законодательства.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.
В настоящем случае основанием корректировки налоговых обязательств является прекращение использования налогоплательщиком полученных в результате реорганизации основных средств в деятельности, облагаемой НДС, в связи с его переходом на УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Данное событие имело место после вступления в силу нормы п. 3.1 ст. 170 НК РФ, в связи с чем тот факт, что реорганизация произведена до 01.01.2020 не имеет значения и не влечет освобождение налогоплательщика от обязанности произвести корректировку налога.

Минфином России действительно были высказаны противоречивые позиции, относительно применения п. 3.1 ст. 170 НК РФ. Вместе с тем указанная норма не является новеллой законодательства, поскольку отражает сложившийся ранее правоприменительный подход.

С учетом этого независимо от позиции Минфина России, изложенной в письме от 27.02.2020 № 03-07-11/14211 о возможности применения п. 3.1 ст. 170 НК РФ лишь к отношениям с участием правопреемников юридических лиц, зарегистрированных после 01.01.2020 (впоследствии скорректированной в письме от 26.12.2022 № 03-07-11/127354), налогоплательщик должен был исходить из того, что обязанность по восстановлению НДС по объектам основных средств в рассматриваемом случае следует из совокупного толкования положений подп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ с учетом сложившейся правоприменительной практики.

(постановление АС Московского округа от 04.10.2024 по делу № А40-227929/2023 ЗАО "Петровка")


Сумма, уплаченная в качестве таможенного НДС, не является таковой, если налогоплательщиком не приняты на учет импортированные товары

Налогоплательщик 26.12.2018 перечислил в бюджет НДС в размере 41 278 903, 50 руб. с назначением платежа «НДС за товары, ввозимые на территорию РФ (январь, февраль, март 2019 года)». Однако затем из-за того, что соответствующие сделки не состоялись, он обратился в адрес налогового органа с заявлением о возврате излишне уплаченного НДС в размере 41 250 000 руб.
Налоговый орган отказал в возврате НДС, что было признано судом первой инстанции неправомерным.

Суды апелляционной и кассационной инстанции, напротив, рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из следующего.

Для признания денежной суммы налогом должны быть соблюдены положения налогового законодательства, в т.ч. об объекте налогообложения, о налоговой декларации, о порядке и сроках уплаты налога. Без соблюдения данных требований денежная сумма не может быть признана налогом.

В п.19 Раздела III «Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров» Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее – Порядок) сказано, что косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Из данного положения следует, что НДС за товары, ввозимые на территорию РФ, подлежит уплате только после принятия на учет импортированных товаров. НДС за товары, ввозимые на территорию РФ, не может быть уплачен до принятия на учет импортированных товаров.

Применительно к изложенным нормам права и обстоятельствам дела, уплаченная налогоплательщиком денежная сумма по платежному поручению от 26.12.2018 в размере 41 278 903, 50 руб. не является НДС за товары, ввозимые на территорию РФ (не является косвенным налогом), поскольку у налогоплательщика отсутствует факт принятия на учет импортированных товаров.

Следовательно, к данной сумме не подлежат применению п.1 ст.8 НК о налоге, пп. 5 п.1 ст.21 НК о праве на возврат суммы излишне уплаченного НДС, другие положения, которыми осуществляется правовое регулирование налоговых правоотношений.

(постановление АС Московского округа от 03.10.2024 по делу № А40-167343/2023 ООО "ПАРТНЕР")

Суд признал неправомерным учет в расходах затрат налогоплательщика на оплату стоматологических услуг в пользу своих работников

Налогоплательщик (заказчик) заключил с контрагентом договор на оказание стоматологических услуг и учитывал суммы оплаты по нему в расходах исходя из того, что согласно абзацу девятому п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерности учета в расходах затрат на оплату данных услуг и суды согласились с ним, учитывая следующие обстоятельства.

Коллективное соглашение (договор) или иные документы, которым предусматривалось бы оказание медицинских услуг, в том числе стоматологических, налогоплательщиком со своими работниками не заключалось. Предусмотренный договором список работников отсутствует.

Стоматологические услуги в основном оказывались группе взаимозависимых лиц (учредителю, руководителю, одному из их родственников). Среди других работников эти услуги оказывались в единичных случаях лишь одному человеку.

В связи с этим суды пришли к выводу о том, что спорные расходы не связаны с выполнением трудовой функции, носят социальный характер, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не связаны с осуществлением деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Суд кассационной инстанции дополнительно указал также, что в целях применения положений абзаца 9 п. 16 ст. 255 НК РФ договор на оказание медицинских услуг должен быть заключен в пользу работника, а не членов его семьи.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.10.2024 по делу № А27-16975/2022 ООО "Региональный склад "Трансмаш")

Ошибочное включение в кадастровый перечень предыдущего, а не вновь образованного объекта недвижимости не освобождает от уплаты налога в отношении последнего

Налогоплательщику (ИП) принадлежал объект недвижимости, который в 2021 году был образован из двух других объектов недвижимости и в этом же году поставлен на кадастровый учет. Несмотря на это, в утвержденном на 2022 год региональном перечне имущества, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее – кадастровый перечень) по-прежнему числились вышеназванные два объекта недвижимости, снятые с учета лишь в 2024 году. Вновь образованный объект недвижимости был включен в кадастровый перечень на 2023 год.

В связи с тем, что налогоплательщик применял УСН и рассчитывал на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц, а также в связи с тем, что вновь образованный объект недвижимости отсутствовал в кадастровом перечне на 2022 год, налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением об освобождении уплаты налога на имущество за 2022 год по спорному объекту.

Налоговый орган отказал в предоставлении льготы, а вышестоящий налоговый орган при обжаловании этого отказа указал, что в отношении вновь образованного объекта недвижимости до его включения в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налогообложение производится по кадастровой стоимости.

Налогоплательщик оспорил в суде отказ в предоставлении льготы, ссылаясь на то, что у налогового органа отсутствует право самостоятельно определять объекты недвижимости, подпадающие под условия включения в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость; в данном случае региональным нормативным актом в перечень таких объектов на 2022 год не было включено спорное здание, несмотря на то, что оно было поставлено на кадастровый учет в 2021 году.

Кроме того, по его мнению, норма п. 10 ст. 378.2 НК РФ может быть применена к объектам, которые не существовали на 1 января налогового периода, на который сформирован перечень, но были образованы из существующих объектов. В данном же случае спорный объект уже существовал по состоянию на 01.01.2022.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив, что включение предыдущего объекта недвижимости в соответствующий перечень, а не вновь образованного, не свидетельствует о физическом отсутствии самого объекта недвижимости и не может служить основанием для освобождения вновь образованного объекта от уплаты налога.

В отношении вновь образованных объектов не предоставляются налоговые льготы, предусмотренные п. 3 ст. 346.11 НК РФ, в случае соответствия таких объектов критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ.

(постановление АС Северо-Западного округа от 03.10.2024 по делу № А56-1945/2024 ИП Михайлова)