Дайджест № 221

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 221
отмечаем интересные дела:

Суд признал правомерной переквалификацию налоговым органом в дивиденды оплату долей участия в российских организациях

Налогоплательщик в 2013 году с целью реструктуризации группы компаний и создания консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) приобрел у иностранной аффилированной компании (Нидерланды) доли участия в двух российских организациях, входивших в ту же группу компаний. Еще одна доля участия в одной из вышеуказанных российских организаций приобретена у кипрской компании с частичной новацией обязательства по оплате в процентный заем, права требования по которому затем также переданы иностранной компании (Кипр).

По мнению налогового органа, сделки по покупке долей направлены на вывод денежных средств из РФ в интересах иностранных компаний без уплаты налогов в РФ. На момент совершения спорных сделок обе вышеназванные российские организации уже входили в состав группы и находились под контролем иностранной материнской компании. Для последней положение ее основных активов не изменилось, равно как и не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом.

В итоге налоговый орган переквалифицировал оплату налогоплательщиком долей в дивиденды и, признав иностранную компанию лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислил налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15%.

Суд первой инстанции признал доначисление налога неправомерным исходя из того, что спорные сделки не были мнимыми либо притворными. Претензии налогового органа сводятся к оценке экономической целесообразности сделок. Расходы на оплату долей не учитывались налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, поэтому получить необоснованную налоговую выгоду он не мог. Отсутствуют доказательства, что иностранные компании не являются лицами, имеющими фактическое право на доход.

Суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с судом первой инстанции и рассмотрели спор в пользу налогового органа, основываясь среди прочего на оценке обстоятельств и позиции судов по другому делу - № А40-118135/2019 (см. TaxAlert № 110).

Судами отмечено, в частности, что цель создания КГН не может оправдывать действия налогоплательщика и связанных с ним лиц по созданию условий для перечисления части выручки КГН в пользу иностранных юридических лиц, находящихся в юрисдикции с более льготным налогообложением.

На момент совершения налогоплательщиком сделок купли-продажи долей участия в уставном капитале российских организаций последние уже входили в состав группы компаний и находились под контролем ее конечного акционера.
По итогам спорных сделок у налогоплательщика не возникла контролируемая задолженность перед иностранными организациями, следовательно, п. 4 ст. 269 НК РФ в настоящем деле не подлежал применению. Но обязанность удержать налог с доходов иностранной организации возникла в силу совершения налогоплательщиком действий, направленных на уклонение от налогообложения, следовательно, подлежали применению нормы законодательства РФ направленные на противодействие злоупотребления правом (ст.ст. 10, 167, 168 ГК РФ).

(постановление АС Московского округа от 12.04.2022 по делу № А40-118073/2019
АО "ТОРГОВЫЙ ДОМ "ПЕРЕКРЕСТОК")

Суд признал, что реализация жилого дома освобождается от НДС в т.ч. и в тех случаях, когда он является недостроенным

Налогоплательщик получил в уставный капитал от своего учредителя объект незавершенного строительства, из которого предполагалось создание многоквартирного жилого дома.

Для строительства дома были привлечены подрядчики, которые выставляли налогоплательщику счета-фактуры с НДС. В конечном итоге строительство так и не было завершено и впоследствии налогоплательщик реализовал данный объект в незавершенном состоянии. При этом он заявил к вычету НДС, связанный с расходами на строительство.

Налоговый орган признал принятие к вычету НДС неправомерным в связи с пропуском трехлетнего срока (работы выполнялись в 2013, 2014 гг., вычет заявлен в декларации за второй квартал 2019 года после реализации объекта).
Суды первой и апелляционной инстанций признали позицию налогового органа неправомерной исходя из того, что право на вычет НДС возникло у налогоплательщика только с момента реализации объекта незавершенного строительства. До этого момента он не имел права на вычет НДС, приобретая товары (работы, услуги) для совершения операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суд кассационной инстанции по жалобе налогового органа отменил акты нижестоящих судов и фактически признал вместе с тем, что вопрос о пропуске срока на вычет в данном случае не имеет значения.

Суд отметил, что, то обстоятельство, что спорный объект на момент его реализации являлся объектом незавершенного строительства, не пригодным для проживания и не соответствующим критериям жилого помещения и/или жилого дома, не имеет правового значения для разрешения настоящего дела, поскольку реализация недостроенного жилого дома также освобождается от НДС в силу подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, фактическое состояние жилого дома – завершенный или незавершенный строительством объект – не влияет на применение данной нормы.

С учетом изложенного, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщиком приобретались товары (работы, услуги), которые заведомо подлежали использованию для осуществления операций, не облагаемых НДС, доказательств обратного не представлено, вывод судов о наличии у него права на вычет по НДС во 2 квартале 2019 года является ошибочным.

Выводы судов и налогового органа со ссылками на письма Минфина России о том, что если объект, в отношении которого предъявлен вычет по НДС, не завершен строительством, то операции по его реализации на территории РФ подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, основаны на неверном толковании норм материального права.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.04.2022 по делу № А75-1854/2021АО "Чкалова 7 корпус 2")

Суд признал, что компенсация за вредные условия труда в действительности таковой не являлась и подлежала обложению НДФЛ

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном исключении налогоплательщиком (как налоговым агентом) из налоговой базы по НДФЛ суммы дополнительной компенсации работникам за работу во вредных условиях труда.

Основанием для такого вывода стали следующие обстоятельства: 1) выплаты производятся практически всем работникам организации, без учета фактического времени, затраченного на выполнение работ с вредными и опасными условиями труда; 2) методика расчета выплат не представлена; 3) согласно показаниям работников работа во вредных условиях не нанесла ущерб их здоровью; 4) выплаты работникам ИТР значительно (в разы превышают) размеры выплат работникам рабочих специальностей, действительно занятых на работах с вредными и опасными условиями труда; доля выплат в составе заработной платы сотрудников рабочих специальностей составляет в среднем 28%, тогда как у сотрудников управленческого состава - 52%, то есть более половины заработной платы сотрудников управленческого состава не облагается НДФЛ; 5) согласно показаниям руководства выплаты зависят от финансового положения предприятия.

На основании этих фактов налоговый орган пришел к выводу, о фактической выплате работникам заработной платы под видом компенсационных выплат.
Суды согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в его пользу, указав следующее.

В Определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2004 № 76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых НДФЛ в п. 3 ст. 217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

В данном случае характер выплат не соответствовал компенсационной по смыслу ст. 164 ТК РФ, так как не был призван компенсировать фактические затраты работников, которые понесены ими в связи с выполнением трудовых обязанностей во вредных условиях, поскольку не требовал представления работниками каких-либо документов, связанных с произведенными затратами, а был направлен на повышение размера оплаты труда указанных лиц сверх минимально нормативно установленного размера.

Так, соглашением по охране труда между работодателем и профсоюзом, являющегося приложением к Коллективному договору, установлено, что, учитывая профилактический характер спорной компенсации, работники, получающие данные компенсации, не обязаны представлять работодателю документы о расходовании полученных сумм компенсаций.

Суды также обратили внимание на необходимость различия между надбавками/доплатами и компенсациями за вредные условия труда. Повышенные физиологические затраты и затраты здоровья при выполнении работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, призваны возместить доплаты и надбавки компенсационного характера, входящие в систему оплаты труда. Компенсации же, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, направлены на возмещение работнику материальных затрат, понесенных для выполнения трудовых функций.

Судья ВС согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение Экономической коллегии ВС РФ.

(отказное определение ВС РФ от 18.04.2022 по делу № А76-47022/2020
АО "Работы Взрывные Специальные")



ПРИМЕЧАНИЕ:

Подобные споры в настоящее время не являются редкостью. Об одном из них мы рассказывали примерно год назад в TaxDigest № 187 (дело № А43-20558/2020, завершившееся в этом году также отказным определением ВС РФ не в пользу налогоплательщика-работодателя)

Суд признал необоснованными расходы по выплате процентов по кредиту, фактически осуществленные в пользу третьего лица

Кипрская компания за счет кредитных средств приобрела доли в уставном капитале налогоплательщика, после чего долг по погашению кредита перевела на самого налогоплательщика. При этом за перевод долга она выдала налогоплательщику свой собственный вексель (с последующим новированием в 4 векселя), но с минимальной процентной ставкой (0,1%).

За счет предъявления и реализации указанных векселей налогоплательщик погасил часть долга по кредиту. Для погашения остальной части кредита путем рефинансирования налогоплательщик получил кредит в Сбербанке. При этом расходы по процентам по обоим кредитам были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган признал учет кредитных процентов в расходах неправомерным исходя из следующего.

Налогоплательщик, кипрская компания и банк-кредитор являются аффилированными лицами, входящими в состав группы компаний, конечным бенефициаром которой выступает одно и то же лицо; сделка по переводу долга по кредиту на покупку участия в капитале налогоплательщика с кипрской компании на самого налогоплательщика не имеет деловой цели, поскольку кредит выдан по ставке 8 % годовых, а вексель компании-участника в счет оплаты за перевод долга – по ставке 0,1% годовых; обеспечением обоих кредитов являлся залог доли в уставном капитале налогоплательщика у предыдущего кредитора; возврат большей части кредита и уплата процентов производилась за счет прибыли налогоплательщика, получаемой от основной деятельности по добыче и реализации нефти; уплата налогоплательщиком процентов по долгам контролирующего его лица (собственника) не направлена на получение дохода и не отвечает признаку экономической обоснованности.

Суды согласились с выводами налогового органа и рассмотрели спор в его пользу, отметив также следующее.

Рассмотренная совокупность сделок не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (является экономически необоснованной), не соответствует обычаям делового оборота, не направлена на получение налогоплательщиком прибыли, а совершена в целях прикрытия приобретения налогоплательщика за счет средств банка-кредитора кипрской компанией, не имеющей активов и средств, и для переложения на самого налогоплательщика всех расходов на такую покупку, включая дополнительные расходы на уплату процентов по кредиту за счет прибыли от хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Поскольку российским законодательством о налогах и сборах не предусмотрено отнесение на подконтрольное лицо расходов, произведенных в интересах контролирующей организации, является необоснованным довод налогоплательщика о том, что включение в состав расходов затрат на уплату процентов по кредиту, выданному Сбербанком в целях рефинансирования обязательств перед банком-кредитором, основано на нормах действующего законодательства, а именно ст.ст. 252, 265, 269 НК РФ

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 08.04.2022 по делу № А45-22926/2020 ООО "Компания Полярное Сияние")

Суд признал, что полученный от покупателя обеспечительный платеж является авансом и подлежит включению в налогооблагаемую базу

Налогоплательщик (продавец), применявший УСН, в 2019 году заключил с контрагентом предварительный договор купли-продажи, в соответствии с которым стороны договорились о подготовке и заключении в последующем договора купли-продажи (основной договор) недвижимого имущества.
Согласно этому предварительному договору, покупатель перечислял продавцу обеспечительный платеж в размере 7 млн. руб. (общая цена отчуждаемых объектов недвижимого имущества составляет 37 925 000 руб.). При этом обеспечительный платеж засчитывается в оплату цены объектов недвижимого имущества по основному договору после внесения последнего платежа цены объектов недвижимого имущества.

В итоге обеспечительный платеж был получен налогоплательщиком в 2019 году, основной расчет произведен в 2020 году.

По итогам камеральной проверки декларации по единому налогу по УСН налоговый орган сделал выводы о нарушении налогоплательщиком положений ст. 346.15 НК РФ, выразившимся в занижении налоговой базы по налогу, в связи с тем, что им не был учтен полученный им доход в размере 7 млн. руб. при реализации объектов недвижимости.

Налогоплательщик в свою очередь исходил из того, что доход в указанном размере им получен не был, так как обеспечительный платеж не является авансом.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, учитывая следующие обстоятельства.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

В результате исполнения основного договора в 2019 году сменился собственник объектов недвижимого имущества, следовательно, произошла возмездная реализация имущества и полученные денежные средства в виде обеспечительного платежа в размере 7 000 000 руб. является погашением обязательств перед налогоплательщиком.

Кроме того, согласно условиям предварительного и основного договоров купли-продажи, спорные денежные средства не подлежали возврату в случае расторжения данных договоров или по окончании их действия.

При этом, в актах нижестоящих судов дополнительно отмечается, что довод налогоплательщика о том, что «обеспечительный платеж» тождественен понятию «залог» является необоснованным, поскольку по своему содержанию обеспечительный платеж таковым не является (является авансовым платежом). Залог безналичных денежных средств возможен только через залог права. Для этого нужно заключить договор залога прав по договору банковского счета. Обязательным условием такого залога является открытие банком клиенту залогового счета.

(постановление АС Центрального округа от 18.04.2022 по делу № А54-1833/2021
ООО "Стелла")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данный пример отражает некоторые сложности, которые возникают на практике при разграничении поименованных и не поименованных в ГК РФ способов обеспечения исполнения обязательств и их соотношении с авансовыми платежами. Как видно из текстов судебных актов по делу, при решении вопроса о квалификации той или иной денежной суммы в первую очередь обращается внимание на то, выполняет ли она платежную функцию или нет. При этом применительно к данному делу мог бы дополнительно возникнуть вопрос о том, в какой именно момент (для целей налогообложения) обеспечительный платеж засчитывается в счет уплаты цены, если из договора следовало, что он засчитывается именно после внесения последнего платежа цены объектов недвижимого имущества. И должен ли такой зачет происходить именно в момент перечисления обеспечительного платежа (учитывая кассовый метод признания доходов на УСН). Однако из судебных актов не усматривается, что налогоплательщик настаивал на том, что если окончательный расчет был произведен в 2020 году, то в 2019 году обеспечительный платеж еще не мог быть зачтен и, соответственно, учтен в целях налогообложения (хотя потенциально судебная мотивировка по данному моменту могла бы придать делу дополнительный интерес).

Суд признал, что линейные объекты не относятся к объектам недвижимости для целей исчисления налога на имущество

Налогоплательщику принадлежал ряд линейных и связанных с ними объектов: воздушные линии, кабельные линии, линии оптико-волоконной связи, трансформаторные подстанции, здания электрических и тепловых сетей.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно исключил эти объекты из состава облагаемых налогом на имущество, отнеся их к движимому имуществу. По мнению налогового органа, эти объекты являются объектами недвижимого имущества, в частности, в силу следующего.

1) Линии связи состоят из линейно-кабельных сооружений, линий передачи и специального оборудования, относятся к объектам инженерной инфраструктуры, перемещение которых без несоразмерного ущерба невозможно, что позволяет отнести их к объектам недвижимости. В соответствии с п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ это - линейный объект; 2) линии связи и сооружения связи не являются временными постройками, а назначение линий связи связано с длительным использованием для оказания услуг связи; 3) линии электропередачи, трансформаторные подстанции и кабельные линии входят в систему электроснабжения как основные компоненты и являются единым недвижимым комплексом, который подлежит государственной регистрации; 4) линии электропередач относятся к линейным объектам, которые являются объектами капитального строительства.

Суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор о доначислении налога на имущество в пользу налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции, исходя, в частности, из следующего. Эти объекты технически сложны в силу своей конструкции, имеют прочную связь с землей и единое функциональное предназначение - передача энергии и связи, в связи с чем, в проектной, разрешительной, правоустанавливающей и первичной (учетной) документации налогоплательщика с учетом норм законодательства, отраслевых норм, стандартов и правил, в том числе в области эксплуатации опасных производственных объектов, указывается на прочную связь объектов с землей.

Он также указал, что обоснование судом первой инстанции правомерности признания спорного имущества движимым ссылками на ОКОФ нельзя признать правомерным, поскольку ОКОФ не предназначен для определения того является ли объект движимым.

Суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление, оставив в силе решение первой инстанции, отметив среди прочего следующее.

В период нового рассмотрения настоящего дела Верховным Судом РФ в Определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019, Определении от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 дано толкование норм права, которое и подлежало применению судами.
Безусловными критериями, по которым объект относят к недвижимости, не могут быть прочная связь с землей, невозможность разделить объекты без разрушения или соединить их, а также регистрация в ЕГРН. Различать движимое и недвижимое имущество в целях налогообложения нужно с учетом ОКОФ.

У налогового органа отсутствовали основания для признания спорных основных средств в качестве единого комплекса конструктивно сочленённых предметов, поскольку в ином случае такие объекты в соответствии с ПБУ 6/01, ОКОФ подлежали бы признанию единым инвентарным объектом основных средств с присвоением им одного инвентарного номера, что в оспариваемом решении налогового органа не указано.

(постановление АС Московского округа от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018
ПАО "Россети Московский регион")