Уважаемые коллеги!

19 мая 2021 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 ООО «Фирма «Мэри» (далее – «Общество»).

Налоговой проверкой Обществу был доначислен налог на прибыль и НДС в связи с выводами инспекции о фиктивном характере взаимоотношений с тремя «техническими» контрагентами, оказывавшими Обществу транспортные услуги.

Как было установлено судами, до заключения договоров перевозки Общество располагало собственным штатом водителей и транспортом для выполнения доставки грузов, однако затем структура отношений была изменена путем встраивания в цепочку отношений «технических» посредников, оказывавших услуги перевозки и предоставлявших в аренду транспортные средства с экипажем. По утверждению судов, три спорных контрагента в этих операциях не участвовали, а «все логистические функции осуществлялись непосредственно сотрудниками налогоплательщика». Значительная часть уплаченных за перевозку денежных средств «в последующем обналичивалась через цепочку взаимозависимых лиц и возвращалась учредителю общества в форме передачи векселей». В то же время часть суммы (113 млн. руб.) была через подконтрольных Обществу контрагентов второго звена перечислена «на лицевые счета и банковские карты граждан-водителей».

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами инспекции, признав обоснованными доначисления в полном объеме. Окружной суд, однако, указал, что реальность самих операций по доставке грузов сомнению не подвергается, поэтому налогоплательщик вправе учесть расходы для целей налогообложения прибыли путем применения расчетного метода определения налоговых обязательств (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

С этим выводом, отменяя постановление окружного суда без передачи дела на новое рассмотрение, не согласилась СКЭС ВС РФ, приведя следующие аргументы.

Прежде всего, Суд отметил, что учет расходов по налогу на прибыль является формой налоговой выгоды, а потому может оцениваться на предмет злоупотреблений с учетом необходимости реализации «публично-значимых целей», таких как «поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения».

Далее, опираясь на ряд правовых позиций самой СКЭС ВС РФ и отдельные пункты Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, подчеркивая сохранение их значимости для практики и после принятия статьи 54.1 НК РФ, Коллегия приходит к выводу, что «выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».

Однако далее в Определении все же приводится тезис о том, что с учетом указанного выше «последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне».

По этой причине применение расчетного метода допускается там и тогда, когда «допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним».

Однако, «если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института». По мнению Суда, нельзя посредством расчетного метода уравнивать между собой налогоплательщиков, просто не располагающих надлежащим документальным подтверждением операций, и тех, кто умышленно «допустил причинение потерь казне».

В то же время последняя категория лиц, по мысли Суда, вправе учесть фактически понесенные расходы в случае раскрытия сведений и документов, позволяющих «установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота».

Применительно к обстоятельствам рассмотренного дела Суд решил, что формальный документооборот был организован самим налогоплательщиком, поэтому права на применение расчетного метода у него нет. В отношении же перечисленных водителям денежных средств Обществом «не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании».

Комментируемым Определением Верховный Суд продолжает целую серию решений, посвященных проблематике сделок с «проблемными контрагентами» и оформляющих по сути новую концепцию разрешения таких споров. После вынесенного первым практически ровно год назад Определения от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 АО «Специализированная производственно-техническая база Звёздочка» (см. TaxAlert № 113), последовали Определения от 28.05.2020 по делу № А40-23565/2018 ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» и от 25.01.2021 по делу № А76-2493/2017 ООО «Уралбройлер».

В Определении сразу обращают на себя внимание два принципиальных момента. Во-первых, поскольку это дело стало первым, пересмотренным Коллегией с учетом подлежащей формальному применению статьи 54.1 НК РФ, СКЭС ВС РФ, комментируя цель и содержание антиуклонительной нормы, подчеркивает преемственность не меняющихся позиций по теме необоснованной налоговой выгоды, выработанных на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Во-вторых, в комментируемом деле Верховный Суд впервые в своей практике после Постановления еще Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 Камского завода ЖБИК обратился к вопросу расчета действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в ситуации, когда сам факт нарушения доказан со всей очевидностью (т.н. «налоговая реконструкция»). Причем Коллегия, продолжая позицию Президиума ВАС РФ, не стала отрицать само наличие права на такое справедливое налогообложение у допустившего нарушение лица, в отличие от преобладающей судебной практики прошлых лет.

Впрочем, в 2020 году суды, ориентируясь на дело № А27-17275/2019 (ООО «Кузбассконсервмолоко») и ряд других, стали активно признавать за налогоплательщиками право на «налоговую реконструкцию» по налогу на прибыль организаций через использование «расчетного метода» и статьи 31 НК РФ.

Одновременно подписанное 10 марта 2021 года Письмо ФНС России № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» несколько иначе решало данный вопрос, ставя право на «реконструкцию» в зависимость от формы вины налогоплательщика (пункты 10-12 и 17 Письма).

Соответствующие положения Письма подробно освещались в TaxAlert № 120. Фактически, по мнению ФНС России, расчетный способ определения налоговых обязательств по налогу на прибыль может применяться только в случае если налогоплательщик не контролировал схему по уклонению от налогообложения, не знал о ней достоверно и не извлекал из нее выгоду, допустив лишь непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Во всех остальных случаях «налоговая реконструкция» по реальным хозяйственным операциям как в части налога на прибыль, так и НДС возможна исключительно по финансово-хозяйственным параметрам, отраженным в учете фактического исполнителя обязательств по сделке, при условии раскрытия последнего налогоплательщиком.

Интересно, что в Письме допускается «реконструкция» по такой модели в том числе по НДС, однако ВС РФ свое мнение по данному вопросу не высказал из-за специфики предмета спора (исключительно расходы по налогу на прибыль). Впрочем, поскольку в данном случае не используется расчетный метод и статья 31 НК РФ, применимость которой к вычетам по НДС отрицается в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, вероятно, при возникновении соответствующего вопроса препятствий со стороны Суда к такому толкованию тоже не возникнет.

В комментируемом Определении Коллегии судей предстояло решить, насколько корректен в целом дифференцированный подход ФНС России к «налоговой реконструкции» - в отличие от многих других положений Письма, данная концепция не основывалась на предыдущей практике высших судов.

В итоге, как видно, СКЭС ВС РФ безоговорочно поддержала изложенный выше подход. При этом, как и в Письме ФНС России, несмотря на констатацию того, что выявление необоснованной налоговой выгоды не должно влечь более обременительное налогообложение, далее в Определении следует вывод о том, что в зависимости от степени вовлеченности налогоплательщика в «схему» по уклонению от налогообложения модели «реконструкции» и итогового уровня того самого налогообложения все же могут быть различны.

В качестве мотива для такого различия в моделях «реконструкции» Суд предлагает учитывать неравенство условий хозяйствования, в которых оказываются умышленно и «неумышленно» злоупотребляющие налогоплательщики. Безусловно, такое неравенство возможно, однако любое искажение параметров деятельности должно достигаться не за счет «неравенства в обратную сторону», а за счет механизмов привлечения налогоплательщика к юридической ответственности за совершение налогового правонарушения. В ином случае существует риск придания характера санкции уже самой налоговой обязанности, что противоречило бы принципу законности при исчислении налогов и сборов.

Тем не менее, учитывая единодушие ФНС России и СКЭС ВС РФ относительно порядка применения «налоговой реконструкции» налогоплательщикам надо иметь в виду, что «реконструкция» по модели «раскрытия фактического исполнителя» предполагается не только в случае, когда налогоплательщик сам контролировал «схему» по уклонению от налогообложения (в чем по сути было обвинено ООО «Фирма «Мэри» в данном деле), но и когда он не контролировал, не выступал выгодоприобретателем, однако достоверно знал о «проблемности» его непосредственного контрагента.

Следует напомнить, что как раз такая весьма распространенная на практике ситуация «знания» описана в пункте 9 Письма ФНС: когда договоренности по сделке достигаются с реально действующим экономическим субъектом, однако документы затем оформляются от имени другого лица, которое никакого участия в сделке не принимало и формально ни с кем из сторон связано не было. В свете обсуждаемой концепции перестает иметь правовое значение то, кто именно контролировал «схему», если о ней знали все участники, включая налогоплательщика. Как следствие и практическое значение защитной стратегии «жертвы» более сильного поставщика, заставляющего заключать договор с «техническим посредником», тоже по сути нивелировано.

Представляется, что в теории здесь правомерной была бы такая же постановка вопроса, как и в комментируемом Определении: о справедливости уравнивания между собой налогоплательщиков, действующих с прямым умыслом на уклонение и извлекающих из него выгоду, с теми, кто не получает выгоду от неправомерного поведения организаторов схемы, но легкомысленно (неосторожно) или фактически по принуждению (в отсутствие доступных альтернатив) вступает в отношения с ними. Возложение на такого налогоплательщика, не получившего выгоду от неправомерного поведения третьих лиц, бремени компенсации ущерба бюджету скорее будет напоминать санкцию, чем «выравнивание» экономического неравенства условий хозяйствования, о котором пишет сам Суд. К тому же, требование «раскрытия фактического исполнителя» очевидно с большей легкостью может быть выполнено как раз тем, кто сам контролировал схему, чем налогоплательщиком с «более легкой» формой вины, не являющимся бенефициаром «схемы». Возможно, этот подход в будущем все же будет скорректирован.

С практической же точки зрения на сегодняшний день налогоплательщикам, столкнувшимся с обвинениями в отношениях с техническими компаниями и рассчитывающим на применение «реконструкции» по налогу на прибыль, необходимо сосредоточиться на доказывании не только рыночного уровня понесенных расходов, но и на том, что они достоверно не знали о «проблемности» поставщика – здесь следует обратить внимание на пункт 7 Письма ФНС России от 10.03.2021. Учитывая частичное совпадение признаков технического характера контрагента и критериев должной осмотрительности в том же Письме, доказать отсутствие такого знания на практике не всегда будет просто.

Для «реконструкции» по модели «фактического исполнителя» следует обратить внимание еще на два посыла, содержащиеся в Определении. Во-первых, Суд отмечает, что с учетом цели легализации оборота при «реконструкции» должны учитываться лишь легальные операции – в этом смысле произведенная ООО «Фирма «Мэри» выплата денежных средств водителям сама по себе еще не подтверждает несение расходов, пока не доказано, что эти выплаты имели «легальное основание», т.е. признаны оплатой труда, обложены НДФЛ и страховыми взносами. Такой подход с требованием к «легализации» оборота через признак налогообложения по сути делает невозможным учет в расходах «выплат в конвертах», что, по мысли СКЭС ВС РФ, оправдывается перечисленными в Определении «публично-правовыми целями» стимулирования экономических субъектов к участию исключительно в легальных сделках.

Еще один любопытный тезис Коллегии заключается в том, что раскрытие фактического исполнителя должно позволить не только установить его, но и осуществить его фактическое налогообложение (если таковое не имело место, разумеется). К сожалению, далее Суд не раскрывает подробно свою мысль, но, вероятно, такой подход должен способствовать исключению «двойного доначисления» по одной операции и продавцу, и покупателю (см. Определение СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 по делу № А40-32793/2017 ЗАО «НПФ Технохим»), оставляя в должниках перед бюджетом только одного из них. Представляется, что с учетом пункта 3 статьи 54.1 НК РФ и недопустимости возложения на налогоплательщика негативных последствий налоговой неисполнительности контрагентов второго и последующих звеньев ответственность в такой ситуации должен нести продавец, а не покупатель, который сам не контролировал «схему».

Комментируемое Определение было ожидаемым со стороны налогового сообщества, поскольку оно должно было продемонстрировать, имеются ли отличия в методологических подходах к спорам о необоснованной налоговой выгоде по сделкам с техническими контрагентами между ФНС России и СКЭС ВС РФ. Результат продемонстрировал отсутствие противоречий между позициями исполнительной и судебной ветвей власти.

В числе прочего в Определении следует отметить признание значимости массива прежней судебной арбитражной практики по вопросу и после появления статьи 54.1 НК РФ, причем, вероятно, в части, не противоречащей более актуальным позициям.

Применительно к «налоговой реконструкции» по налогу на прибыль Верховным Судом был принят жесткий подход, предложенный ФНС России, когда даже при косвенном умысле налогоплательщика, знающего об участии в «схеме», но не получающего от этого выгоды (пожалуй, самая частая ситуация), он сможет учесть реально понесенные расходы лишь в сумме, отраженной раскрытым фактическим исполнителем. Причем даже доказанного факта несения расходов может быть недостаточно, если фактическим исполнителем с полученных выплат не были уплачены налоги и сборы. Расчетный же метод определения расходов будет доступен лишь налогоплательщикам, которые достоверно не знали о техническом характере контрагента, но могли бы знать при проявлении должной осмотрительности.

С учетом изложенного представляется, что порядок и методология разрешения налоговых споров данной категории довольно серьезно изменятся, а фокус доказывания будет смещен на вопросы «знания» налогоплательщика о техническом характере исполнителя и о фактическом исполнителе обязательств, включая финансовые параметры такого исполнения и налоговую исполнительность контрагента. С другой стороны, не стоит забывать, что с 2017 по 2020 год и судебная практика, и налоговые органы в принципе отрицали наличие права на «налоговую реконструкцию» вне зависимости от каких-либо дополнительных условий, поэтому в некотором отношении комментируемое Определение привнесло новые основания для компромиссов в отдельных ситуациях.