| Очевидно, значимость Постановления сложно переоценить в свете изменений, которые сопровождают налоговое законодательство в последние два года: свершившееся и предстоящее снижение лимитов для ведения не облагаемой НДС деятельности, отмена освобождений (среди которых в том числе эквайринговые операции, осуществляемые теми же банками), рост ставки НДС. Представляется, что правовая позиция из Постановления окажет влияние на широчайший круг отношений и породит большое количество споров, не говоря о возможных убытках в целом ряде отраслей: в первую очередь, работающих с госзаказом и напрямую с населением по длящимся договорам.
В тексте Постановления, с одной стороны, Конституционный Суд прямо признал, что существует необходимость адаптации длящихся хозяйственных отношений к изменившимся условиям уплаты НДС. И попенял законодателю на отсутствие переходных положений при внесении столь важных изменений. Но в то же время Постановление так и не привело к ожидавшемуся решению дискуссии, возникшей между специалистами в областях гражданского и налогового законодательства – из позиции Суда невозможно сделать вывод, что важнее: стабильность цены договора или переложение косвенного налога на покупателя, поскольку Суд по тексту Постановления отметил важность обоих принципов без явных выводов. При этом он сам же очевидно отступил от последнего из них, прямо оградив от любого переложения экономического бремени уплаты НДС граждан и государственных/муниципальных заказчиков в рамках 44-ФЗ.
Вероятно, особенно сильно указанный запрет затронет В2С сегмент (например, операторов связи, исполнителей коммунальных услуг, онлайн-кинотеатры, сервисы по подписке), поскольку фактически представители отрасли не смогут «автоматически» заложить сумму «нового» НДС в стоимость при реализации последующему потребителю.
В остальных случаях сделок с покупателями «без вычета» предложено временное регулирование, которое тоже представляется дискуссионным. В частности, Суд указывает, что любое практическое решение не должно приводить к уменьшению суммы НДС, уплачиваемой поставщиком в бюджет. Однако нет прямого указания, означает ли это, что в каждом случае за налоговую базу принимается изначально установленная сторонами цена, не включающая в себя НДС (вероятно, здесь ответ должен быть положительным). Кроме того, КС РФ разрешает обратиться поставщику в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины суммы налога, но неясно, на основании каких критериев суд должен присудить именно 50%, а не меньше, а также как определять степень «обогащения» поставщика.
На практике такой механизм может превратиться из «компромиссного» в «губительный» для поставщика, фактически сведя к нулю какой-либо экономический эффект от вступления в долгосрочные договорные отношения. Даже 50 процентов от суммы «нового» НДС, исчисленного по действующей ставке 20 процентов (а с 2026 года – 22 процента), эквивалентно некомпенсируемому расходу поставщика в размере 10 процентов (с 2026 года, соответственно, 11 процентов) от изначально согласованного вознаграждения. Коммерческая наценка поставщиков может оказаться ниже указанного значения, особенно в сфере дистрибуции или перепродажи.
При таких обстоятельствах наиболее сильно страдает от «компромиссного» подхода, как правило, именно поставщик, поскольку, в отличие от покупателя, он не имеет возможности соразмерно увеличить цену на сумму «нового» НДС при последующей реализации, тем самым минимизируя потенциальный негативный экономический эффект от внезапного изменения налогового законодательства. Для покупателя же ситуация выглядит чуть более позитивно, так как он, во всяком случае, может попробовать увеличить цену для последующего покупателя, включив в цену непредвиденные налоговые «издержки», – впрочем, в условиях конкурентной экономики возможности для такого маневра тоже ощутимо ограничены.
К сожалению, Суд не приводит какого-либо экономического обоснования, почему риск между сторонами должен распределяться именно в таком объеме, в связи с чем остается открытым вопрос о наличии разумных причин для внедрения именно такого механизма, а главное – насколько суды при разрешении споров смогут отступать от правила «50/50» и на основании каких критериев – вероятно, уже через год нам придется наблюдать ответы на практике.
Любопытной представляется мысль Суда, который, отвергая идею «автоматического, безусловного взыскания дополнительного к цене договора вознаграждения» в размере «нового» НДС, в качестве обоснования приводит весьма неожиданную вариацию риска – возможность обогащения поставщика, вероятно, за счет возникновения права на налоговый вычет в отношении «входящих» операций. При этом, как видится, риск обогащения может быть присущ не только поставщику, но и покупателю, особенно если тот имеет право на часть вычета по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ. Причем эта ситуация никак не освещается в Постановлении, поэтому остается открытым вопрос, насколько применима позиция Суда к ней, и если да – в отношении ли всей суммы НДС или только той ее части, по которой покупатель не смог применить право на вычет.
Отдельного внимания заслуживает вывод Конституционного Суда РФ о возможности предусмотреть в договоре иные механизмы распределения рисков на случай увеличения налоговой нагрузки. На практике столь широкая степень дискреции в возможном поведении сторон, с одной стороны, позволяет разработать грамотные договорные механизмы распределения рисков и, как следствие, избежать возможных споров в дальнейшем, с другой стороны – фактически приведет к возможному росту негативных последствий для «слабой» стороны, занимающей менее выгодную договорную позицию. При таких обстоятельствах «слабая» сторона может быть вынуждена принять новые «правила игры» от крупных игроков на рынке и взять на себя риск, пускай и гипотетический, несения негативных последствий возрастания налоговой нагрузки в части НДС.
Наконец, в тексте Постановления содержится разъяснение о юридических способах защиты продавцом своего права на частичную компенсацию экономических потерь в результате появления НДС в длящихся отношениях – продавец может как требовать изменения условий договора в судебном порядке (либо вовсе отказаться от исполнения договора через суд), так и сразу обратиться с иском о взыскании денежных средств (как и произошло в деле АО «Ситроникс Ай Ти» против ПАО Банк «ВТБ» ). Любая из этих форм является допустимой. |
