Алерт №141

Уважаемые коллеги!

13 мая 2025 г. опубликовано Постановление Конституционного Суда РФ № 20-П по делу о проверке конституционности п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 75, абз. 1 п. 1, абз. 1 п. 2, п. 3 и абз. 1 п. 5 ст. 100, п. 1 и п. 7, абз. 1 п. 8 и п. 14 ст. 101 НК РФ (далее – Постановление).

Налоговый орган в декабре 2016 года инициировал выездную проверку в отношении АО НПП «КЛАСС» (далее — Общество, налогоплательщик) за период с 2014 по 2015 годы. Дальнейшие действия инспекции сопровождались систематическими нарушениями сроков: справка о проведенной проверке была вручена налогоплательщику спустя год — в декабре 2017 года, акт налоговой проверки датируется февралем 2018 года, а получен Обществом лишь в августе 2018 года.

По итогу, в общей сложности между началом проверки Общества и вручением акта прошло более трех с половиной лет, а решения по результатам проверки пришлось ждать значительно дольше — более пяти лет. При этом налоговый орган доначислил Обществу пени за весь период просрочки уплаты налогов, в том числе за период бездействия инспекции. Итоговый размер лишь одних доначисленных пеней превысил 82 млн руб.

Налогоплательщик, не согласившись с доначислениями пеней, обратился в суд.

Суды трех инстанций (дело № А40-48003/2023) единогласно согласились с подходом налогового органа и, со ссылкой на положения п. 1 ст. 75 НК РФ, указали, что для начисления пеней правовое значение имеет именно факт неуплаты налога, а не дата составления инспекцией акта налоговой проверки. Соответственно, допущенные инспекцией процедурные нарушения не являются причиной для безусловного освобождения налогоплательщика от начисленных пеней за период бездействия инспекции.

Подход судов нижестоящих инстанций был поддержан Судебной коллегией ВС РФ, определением которой налогоплательщику отказано в передаче дела для пересмотра в порядке кассационного производства. Исчерпав все средства правовой защиты, Общество обратилось в Конституционный Суд РФ с оспариванием положений ст. 75, ст. 100, ст. 101 НК РФ, поскольку общий размер налоговой обязанности Общества оказался связан с процедурными нарушениями, допущенными инспекцией — вместо пятидневного срока на вручение акта налоговой проверки, предусмотренного п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налогоплательщику был вручен более чем через три с половиной года.

В центре внимания Конституционного Суда РФ оказался вопрос: могут ли на налогоплательщика быть возложены негативные последствия в виде увеличения размера налогового бремени из-за процедурных нарушений, вызванных бездействием налогового органа? Фактически налогоплательщик оказался в ситуации, когда за три с половиной года налоговый орган так и не предоставил достоверную информацию об итогах проведенной проверки и, как следствие, общего размера налоговой обязанности Общества за спорный период.

Позиция Конституционного Суда РФ основана на положениях п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которым нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. При этом степень «существенности», упомянутая в анализируемых положениях НК РФ, подлежит оценке в каждом конкретном деле.

Таким образом, само по себе наличие процедурных нарушений со стороны налогового органа, в том числе значительное превышение законно установленных сроков на вручение акта проверки, по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ, придаваемому ему Конституционным Судом РФ, «не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа».

При этом в качестве примера «существенных» процедурных нарушений инспекции Конституционный Суд РФ приводит уже знакомый для правоприменительной практики пример по делам ООО «Неринга» и ООО «Нова Принт» — утрату налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности.

Напомним, что в 2021 году в деле ООО «Неринга» Судебная коллегия ВС РФ отметила, что при значительном затягивании инспекцией сроков на проведение контрольных мероприятий право на принудительное взыскание задолженности должно быть ограничено пределами двух лет.

Однако судебной практикой выводы Верховного Суда РФ оказались восприняты лишь частично, в том числе оставался открытым вопрос о том, с какого момента необходимо отсчитывать двухлетний срок на принудительное взыскание задолженности. Судебная практика поддерживала подход, согласно которому два года на принудительное взыскание необходимо отсчитывать именно с момента выставления требования об уплате (см., например, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022 № А32-58684/2021, Московского округа от 03.10.2022 № А40-252195/2021 и пр.).

Спустя два года Верховный Суд РФ в деле ООО «Нова Принт» повторно указал, что в случае, если мероприятия налогового контроля в общей сложности превысили двухлетний срок, то налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке. Более того, даже если при существенном затягивании контрольных мероприятий налоговым органом соблюден общий срок на выставление требования об уплате налогов, это не свидетельствует о правомерности действий инспекции.

Таким образом, в деле ООО «Нова Принт» уже ко дню направления требования возможность принудительного взыскания задолженности была утрачена.

Конституционный Суд РФ поддержал подход Судебной коллегии ВС РФ и указал, что существенное нарушение налоговым органом срока вручения акта проверки, повлекшее утрату возможности принудительного взыскания задолженности, может служить основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по уплате пеней. «Не предполагается возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено», — дополнительно отмечает пресс-служба Конституционного Суда РФ, комментируя Постановление.

Таким образом, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что утрата возможности принудительного взыскания налоговой задолженности ввиду длительного невручения Обществу акта по итогам выездной налоговой проверки свидетельствует об избыточности контрольных мероприятий и, как следствие, о существенности нарушения со стороны инспекции.

В таком случае, как отмечает Конституционный Суд РФ, и недоимка, и начисленные пени подлежат квалификации в качестве безнадежной к взысканию задолженности. При этом вывод об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания недоимки и пени может быть сделан в процедуре судебного оспаривания налогоплательщиком действий (бездействия) налогового органа и решений, принятых им при проведении проверки. В этом случае отсутствует необходимость признания судом в отдельном производстве налоговой задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением срока для ее взыскания.

Комментируемым Постановлением Конституционный Суд РФ сделал акцент на одной из наиболее актуальных проблем современного налогового администрирования — последствия нарушения проверяющими сроков контрольных мероприятий.

При этом судебная практика прошедших лет, посвященная возможности начисления пеней за весь период просрочки уплаты налогов, в том числе за период бездействия инспекции, складывается преимущественно негативно — к сожалению для налогоплательщиков (см., например, Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 27.06.2024 по делу № А36-4836/2024, Уральского округа от 26.03.2024 по делу № А60-2214/2023, Западно-Сибирского округа от 27.12.2016 по делу № А27-26167/2015).

Ожидалось, что комментируемым Постановлением Конституционный Суд РФ внесет ясность и очертит границы в части возможности для начисления пеней при наличии существенных процедурных нарушений со стороны налогового органа. Однако Постановление Конституционного Суда РФ оставило больше вопросов, чем ответов.

Во-первых, открытым остается вопрос о возможности применения указанной позиции к иным видам «просрочек» со стороны проверяющих. Конституционный Суд РФ однозначно высказался о процедурных нарушениях, связанных с вручением акта налоговой проверки. Однако будет ли применяться позиция Суда в случае, если «просрочка» допущена, например, при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика?

Данный вопрос приобретает особую актуальность в условиях, когда на практике налоговые органы могут существенно затягивать общий срок проведения контрольных мероприятий. При этом такая «просрочка» со стороны инспекции может быть обусловлена вполне разумными причинами, в частности, противодействием налогоплательщика проведению мероприятий налогового контроля.

В таких условиях актуальная судебная практика демонстрирует «гибкость», умеренно балансируя между интересами как добросовестных налогоплательщиков, так и проверяющих. Дифференцированный подход судов сформирован с учетом вовлеченности налогоплательщиков при осуществлении контрольных мероприятий. К примеру, насколько активно субъект проверки взаимодействовал с проверяющими, предоставляя значительный объем новых документов, что, в свою очередь, и обусловило необходимость их более тщательного анализа.  

Во-вторых, из Постановления не до конца ясно, как на практике трактовать понятие «существенности», указанное в п. 14 ст. 101 НК РФ. Представляется, что в Постановлении Конституционный Суд РФ очертил лишь примерные границы данного оценочного понятия.

Какие именно обстоятельства, помимо утраты возможности взыскания, делают нарушение со стороны налогового органа «существенным»? При этом данный вопрос приобретает особую актуальность в условиях, когда такая «просрочка» инспекции влечет за собой дополнительные существенные финансовые потери для налогоплательщика, ведь только в рассматриваемом случае начисленные пени составили более одной четверти всех доначислений.

Выводы Конституционного Суда РФ во многом обусловлены идеей «процессуальной экономии» — с целью недопущения чрезмерной загрузки нижестоящих судов многочисленными исками со стороны налогоплательщиков как по формальным, так и по процессуальным основаниям, в том числе связанных с пропуском инспекцией права на принудительное взыскание задолженности.

Руководствуясь выводами Конституционного Суда РФ, налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что доводы о пропуске проверяющими срока на принудительное взыскание задолженности следует заявлять одновременно с исковым заявлением по формальным основаниям — в рамках обжалования самого спорного решения.

При этом «приберечь» соответствующий аргумент исключительно для стадии судебного обжалования не получится. В соответствии с устойчивым подходом на уровне судебной практики, в частности п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, заявить аргумент о существенных процедурных нарушениях со стороны инспекции возможно только в том случае, если такой довод уже был указан налогоплательщиком ранее — на стадии досудебного обжалования, в том числе в апелляционной жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, если уже на стадии досудебного обжалования становится очевидным, что принудительный срок на взыскание задолженности проверяющими пропущен, то апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган необходимо направлять с указанием на нарушения как по процессуальным, так и по формальным основаниям.   

Отдельно отметим, что по итогам рассмотрения жалобы Конституционный Суд РФ пришел к выводу об отсутствии оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении Общества. Однако на данный момент остается неясной возможность рассмотрения уже поданных исков об оспаривании действий налогового органа по взысканию ввиду пропуска инспекцией срока.

Суммируя изложенное, Постановление Конституционного Суда РФ однозначно оставляет место для рассуждений. Остается ожидать того, как нижестоящими судами будет воспринят подход, выработанный Конституционным Судом РФ.