Алерт № 139

Уважаемые коллеги!

21 января 2025 г. опубликовано Постановление Конституционного Суда РФ № 2-П по делу о проверке конституционности пп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 НК РФ (далее – Постановление).

КС РФ вынес Постановление по запросу Верховного Суда РФ, который рассматривает дело ООО «УСПЕХ и Н» (№ А40-244851/2022) (далее – Компания).

По данному делу судами установлено, что участник Компании с долей 99% принял решение о выходе из Компании. В счет оплаты действительной стоимости доли Компания передала участнику не денежные средства, а объекты недвижимости.

Налоговый орган пришел к выводу, что доход по данной операции получил не только участник (что является ожидаемым налоговым последствием данной операции исходя из сложившейся практики), но и сама Компания, и таким доходом Компании является доход от реализации (перехода права собственности) объектов недвижимости к бывшему участнику.

Сумма такого дохода была определена инспекцией как стоимость выбывшего имущества, соответствующая действительной стоимости доли бывшего участника на момент его выхода из Компании.

Суды трех инстанций согласились с подходом налогового органа, однако жалоба Компании была передана на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, поскольку судья ВС РФ посчитал заслуживающими внимания доводы жалобы об отсутствии дохода у Компании в анализируемой ситуации.

В то же время Судебная коллегия ВС РФ при рассмотрении дела направила запрос в КС РФ, указав на неопределенность действующего законодательства по вопросу правомерности вменения Компании такого дохода.

Конституционный Суд РФ рассмотрел запрос ВС РФ и отметил, что действующее законодательство однозначным образом не указывает на возникновение в таком случае дохода (объекта налогообложения) и не содержит специальных правил исчисления налога обществом.
В этом смысле анализируемые нормы порождают неопределенность и не соответствуют Конституции РФ. Законодателю необходимо внести изменения в правовое регулирование для устранения такой неопределенности.

До внесения изменений КС РФ предписывает руководствоваться следующим пониманием.

Несмотря на отсутствие прямого законодательного регулирования анализируемого вопроса, реализация права участника на выход из общества и исполнение обществом корреспондирующей обязанности в виде передачи имущества в счет выплаты действительной стоимости доли – осуществленные в связи с ведением предпринимательской деятельности, – приводят к перераспределению денежных средств, иного имущества, имущественных прав, т.е. к достижению каждым из участников таких отношений экономического результата.

Принимая во внимание возможную неэквивалентность таких встречных предоставлений, связанную с объективными или субъективными обстоятельствами, – как и то, что налогообложение предпринимательской деятельности предполагает, по общему правилу, необходимость обложения любого дохода (экономической выгоды), полученного налогоплательщиком в ходе ее осуществления, – не имеется оснований для отказа от налогообложения при приобретении обществом доли, в счет которой им передано имущество бывшему участнику.

В то же время оценка полученной обществом экономической выгоды исходя из стоимости переданного обществом имущества не основана на законе, не позволяет достоверно определить само наличие экономической выгоды и размер такой выгоды, поскольку стоимость полученной организацией доли может быть как выше, так и ниже стоимости переданного имущества.

Вместе с тем, поскольку это также прямо не исключено действующим законодательством, экономическая выгода (доход) может быть определена по полученному обществом имущественному благу в виде доли вышедшего участника.

Размер такого дохода может быть определен исходя из рыночной стоимости доли, которую получило общество от вышедшего участника, определенной после осуществления расчетов с последним. Данная величина будет отражать величину экономического результата, достигнутого на данном этапе хозяйственной деятельности.

Действующее правовое регулирование предусматривает порядок определения действительной (рыночной) стоимости доли в уставном капитале ООО как соответствующую части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона об ООО). Не исключается также возможность установления рыночной стоимости с учетом законодательства об оценочной деятельности.

Несмотря на то, что Постановление касается вопроса исчисления УСН, оно в полной мере применимо и к обществам на общей системе налогообложения, поскольку при исчислении УСН используются нормы по налогу на прибыль организаций (в том числе рассмотренные КС РФ в Постановлении), поэтому далее наш анализ будет учитывать налогоплательщиков и на ОСН.

Постановление кардинально меняет ранее применявшуюся десятилетиями на практике позицию об отсутствии у общества дохода по такой операции (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу № А65-11409/2006).

При этом логика позиции КС РФ и ее внутренняя последовательность вызывают вопросы. Рассмотрим наиболее существенные из них, возникшие при первичном анализе Постановления.

Во-первых, с одной стороны, часть Постановления посвящена требованию ст. 57 Конституции РФ об установлении налога законом, однако это требование не помешало КС РФ сделать вывод о подразумеваемом налогообложении любого дохода от предпринимательской деятельности, даже если (что прямо признает КС РФ в отношении анализируемой ситуации) обязанность облагать налогом спорный доход не установлена действующим законодательством, поскольку в системе действующего правового регулирования отсутствуют конституционные предпосылки для полного освобождения такого дохода от налогообложения.

Второе внутреннее противоречие наблюдается в вопросе о самом наличии дохода, который КС РФ разрешил облагать налогом. Сначала КС РФ указывает, что общество не извлекает бесспорной экономической выгоды в период обладания полученной долей (что должно свидетельствовать об отсутствии объекта налогообложения), однако затем указывает, что при получении доли от выходящего участника общество получает экономический результат, достигнутый на данном этапе хозяйственной деятельности, и этот результат может быть обложен налогом.

В-третьих, в тексте Постановления уделяется внимание тому, что при выходе участника из общества возможна неэквивалентность встречных предоставлений, связанная с объективными или субъективными обстоятельствами. Однако в резолютивной части Постановления КС РФ никак возможную эквивалентность не учитывает, предписывая определять сумму дохода общества исключительно как рыночную стоимость полученной доли после ее получения обществом (определяемая, по общему праву, по стоимости чистых активов общества).

Это может свидетельствовать о том, что КС РФ изначально собирался разрешить взимать налог в анализируемой ситуации только в качестве меры по противодействию злоупотреблениям при неэквивалентных операциях, однако до резолютивной части Постановления данная идея не дошла, и как итог в качестве дохода КС РФ предлагает рассматривать полную рыночную стоимость полученной доли.

С одной стороны, такой широкий подход также позволяет бороться с злоупотреблениями: если общество обогатилось от неэквивалентного выхода участника, то рыночная стоимость полученной обществом доли будет выше (по сравнению с ситуацией, когда операция полностью эквивалента), а размер учитываемого расхода на приобретение передаваемого имущества – ниже (поскольку участнику будет передано меньше имущества, чем при эквивалентной операции). Если же операция полностью эквивалента, то конечным финансовым результатом для общества прибыль не должна стать, и налога к уплате эффективно не должно возникнуть.

С другой стороны, такой подход приводит к тому, что если у общества нет права учесть расход (например, при применении УСН с объектом «доходы»), то даже при полной эквивалентности операции общество будет обязано уплатить налог с полной рыночной стоимости полученной доли, хотя от эквивалентного выхода участника общество никак не обогатилось.
В первой ситуации налог не возникнет, а во второй возникнет исключительно в силу техники определения налоговой базы.

Текстуально из резолютивной части Постановления следует негативный подход (доходом является полная рыночная стоимость полученной доли, и его уменьшение возможно только через учет расходов, если у общества есть на это право), однако мотивировочная часть Постановления позволяет надеяться на то, что резолютивная часть Постановления может и не быть воспринята буквально, особенно когда разница в подходах будет приводить к существенному изменению налоговой нагрузки.

Конституционный Суд РФ принципиально дал «зеленый свет» формирующейся негативной судебной практике по данному вопросу (ранее упомянутое дело ООО «УСПЕХ и Н»; приостановленное дело ООО «АвтоГазСервис» (№ А65-16913/2023)), которая, в свою очередь, восприняла разъяснения Минфина России последних лет (см., например, Письма Минфина России от 25.03.2021 № 03-11-06/2/21517, от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931).

Ожидаем, что с учетом корректировки позиции в части размера налоговой базы (КС РФ хоть и оставил некоторую (отмеченную ранее) двусмысленность в этом вопросе, но исключил возможность определения суммы дохода по стоимости переданного имущества, чем руководствовались суды и Минфин России ранее) формирующийся в практике подход будет распространяться, и мы увидим в ближайшее время больше претензий налоговых органов по данному вопросу.

В связи с этим рекомендуем оценить ваши операции по выходу участников из общества на предмет возможности вменения обществу дохода (передавалось ли в рамках операции имущество), а также его возможного размера (с учетом возможных подходов, описанных в Постановлении).

Также интерес представляет вопрос о возможности применения Постановления к экономически похожим (в определенной степени) ситуациям, например, к выплате дивидендов имуществом или к выплате ликвидационного остатка имуществом.

Применительно к выплате дивидендов имуществом логика КС РФ должна означать отсутствие у общества дохода от передачи имущества, поскольку взамен общество не получает каких-либо активов (по аналогии с долей, переходящей к обществу при выходе участника), которые можно было бы оценить.

Нормы гражданского законодательства о ликвидации юридических лиц также не содержат положений о переходе к ликвидируемому обществу его долей (акций), что с учетом логики КС РФ также должно означать отсутствие у общества дохода.

В то же время нельзя полностью исключать, что с учетом отмеченных КС РФ общих соображений, положенных в основу Постановления (что должен облагаться налогом любой, даже не указанный в НК РФ доход от предпринимательской деятельности, если отсутствуют конституционные предпосылки для полного освобождения такого дохода от налогообложения) в таких ситуациях налоговыми органами и судами также будет найден облагаемый налогом доход не только в получающей, но и у передающей стороны.