Алерт № 136

Уважаемые коллеги!

28 августа 2024 г. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (СКЭС ВС РФ) вынесла Определение № 305-ЭС24-1023 по делу № А40-288396/2021 участников КГН ПАО «Нефтяная компания «Лукойл» (далее - Общества).

Общества в рамках инвестиционных проектов несли затраты на создание новых основных средств: на разработку проектной и рабочей документации, инженерно-геодезические работы, выкопировку земельного участка, строительно-монтажные работы и т.д. Однако до завершения работ Общества в силу различных причин объективного характера пришли к выводу о коммерческой нецелесообразности продолжения проектов. При последующей ликвидации объектов незавершенного строительства Общества учли накопленные затраты в составе внереализационных расходов.

По итогам камеральной проверки налоговый орган доначислил Обществам налог на прибыль организаций, полагая, что указанные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Суды трёх инстанций поддержали позицию проверяющих. По их мнению, Общества не могут переквалифицировать расходы, которые должны учитываться в порядке амортизации, в прочие расходы и уменьшать налогооблагаемую прибыль на их величину: в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ такие расходы не могут быть учтены единовременно, а их списанию через амортизацию препятствует то, что данные объекты так и не будут введены в эксплуатацию.

ВС РФ, не соглашаясь с этим подходом и направляя дело на новое рассмотрение, отметил, что расходы на создание амортизируемого имущества могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если в момент их несения они являются обоснованными (экономически оправданными) затратами, то есть если они понесены исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик в итоге создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Иными словами, правовое значение имеет только соответствие понесенных затрат на момент их несения общим положениям статьи 252 НК РФ.

Если налогоплательщик откажется от завершения создания основного средства, но такой отказ будет разумным, основанным на объективных причинах, новых обстоятельствах, то ранее понесённые расходы, по общему правилу, не утратят своей экономической оправданности. При таких условиях на затраты в отношении незавершенного строительства не должен распространяться запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 НК РФ. Этот запрет введен законодателем не произвольно, а в корреспонденции с нормами об амортизации основных средств, предполагающими не абсолютное ограничение на учет расходов, а лишь специальный порядок их списания для целей налогообложения после ввода объекта в эксплуатацию. Если же использование этого специального порядка в силу объективных факторов становится невозможным, то понесенные на создание объекта незавершенного строительства затраты могут быть учтены на основании пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд отдельно указал, что в учёте расходов может быть отказано, если налогоплательщик продолжает нести затраты, несмотря на очевидность отсутствия экономической целесообразности создания основного средства. Однако это касается только той части затрат, которая понесена после выявления такой нецелесообразности.

Несмотря на то, что решение проблемы учета расходов на списание объектов незавершённого строительства после прочтения комментируемого Определения кажется простым и очевидным (скорее может возникнуть вопрос, почему такого рода споры в принципе стали возможными), на практике налогоплательщики уже много лет сталкиваются с доначислениями, основанными на формальной позиции, вытекающей из пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Эта позиция активно поддерживается Минфином России и судами, хоть и вступает в противоречие с основными разъяснениями высших судебных инстанций, на которые ВС РФ сослался при рассмотрении комментируемого дела.

Минфин России полагает, что стоимость незавершённого строительства не учитывается при формировании налоговой базы, так как не может быть учтена через амортизацию в силу пункта 2 статьи 256 НК РФ и одновременно не может быть учтена в расходах на общих основаниях в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ (Письма от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615, от 20.01.2017 № 03-03-06/1/58471).

Подобные выводы распространены в судебной практике. Сам налогоплательщик по комментируемому делу не первый раз сталкивается с аналогичными претензиями проверяющих. Так, по делу № А40-133756/2021 Арбитражный суд Московского округа, отказывая КГН ПАО «Нефтяная компания «Лукойл» в оспаривании идентичного решения инспекции по другому налоговому периоду, сослался на то, что «деловые просчёты» налогоплательщика сами по себе свидетельствуют о необоснованности его расходов. Такая логика прослеживается и по многим другим делам, например, № А40-98004/2020, А42-10325/2018, А40-186632/2018 и др.

В то же время позиция о возможности применения к стоимости незавершённого строительства подпункта 8 пункта 1 статьи 256 НК РФ о расходах на ликвидацию также не находит поддержки у чиновников. Минфин России в указанных выше письмах, как и суды в упомянутых делах, разъясняет, что это положение не может быть применено.

Негативная правоприменительная практика сложилась несмотря на то, что ещё в 2009 году Высший Арбитражный Суд РФ указывал, что суды неправомерно лишают налогоплательщика права учесть обоснованные расходы на незавершённое строительство в силу отсутствия в НК РФ прямой запрещающей нормы (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 по делу № А29-6246/2008).

Очевидно, предложенный сейчас СКЭС ВС РФ подход достаточно обоснован и взвешен. Более того, критерий тестирования расходов лишь на соответствие «общей» статье 252 НК РФ вместо очевидно нерелевантных специальных норм может быть универсально распространен и на другие ситуации учета расходов, которые прямо не поименованы в отдельных статьях главы 25 НК РФ. Также по-новому можно будет взглянуть на некоторые действующие ограничения по учету расходов там, где их применение в конкретной ситуации явно не соответствует смыслу, заложенному законодателем.

Представляется, что рассматриваемое Определение СКЭС ВС РФ может оставить в прошлом или сильно видоизменить целую категорию споров, касающихся учета расходов при ликвидации объектов незавершённого строительства. «Инструкция» от судей довольна проста и прозрачна: нужно лишь определить момент, когда становится очевидной нецелесообразность завершения строительства, расходы до этого момента признавать обоснованными в любом случае при соответствии их статье 252 НК РФ на момент несения, последующие же затраты необходимо изучать более досконально на предмет их разумности и необходимости.

Следует, однако, обратить внимание, что Суд не дал нижестоящим судам разъяснения касательно момента учёта расходов на строительство в случае его прекращения. Вероятно, даже если налоговые органы воспримут комментируемую позицию СКЭС ВС РФ, это не исключит риск претензий, связанных с некорректным выбором периода учёта расходов. Налоговые органы смогут ссылаться на то, что расходы должны быть учтены в том периоде, к которому они относятся (пункт 1 статьи 272 НК РФ), – то есть в момент принятия решения о ликвидации объекта.

При этом не исключено, что налоговые органы могут по тем же мотивам начать сомневаться в обоснованности выбора конкретной даты принятия решения о списании объекта, особенно если «вариативность» дат позволит отказать в учете расходов по мотиву «просрочки» за пределами трех лет. С подобной проблемой налогоплательщики уже сталкивались: например, в упомянутом выше деле № А40-186632/2018 суды согласились с правом организации учесть затраты на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, но указали, что необходимо руководствоваться общим правилом отнесения затрат на расходы по ст. 272 НК РФ.

Тем не менее, представляется, что в подавляющем числе ситуаций споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по комментируемой теме прекратятся вовсе, что не может не радовать.

Специалисты Taxology имеют значительный опыт сопровождения налоговых споров, в том числе касающихся учета затрат при ликвидации объектов незавершенного строительства. Мы готовы предложить вам свои профессиональные услуги в данной области, повысить налоговую эффективность вашей компании и ответить на интересующие вас вопросы.