Дайджест № 98
Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем сегодняшнем дайджесте очередная подборка с упором на необоснованную налоговую выгоду:
Классическая история про завышение цены приобретения продукции через «технического посредника», но с национальным колоритом и привкусом карри: посредник был с BVI, а цену производителя и саму цепочку удалось раскрыть благодаря межгосударственному взаимодействию с индийскими налоговиками;
Налоговые органы проводят выездные проверки только по НДС, опираясь на статью 54.1 НК РФ, а суды благословляют «тест на сторону договора»;
«Тест на сторону» из статьи 54.1 НК РФ может и не работать, если посредник первого звена был включен в цепочку поставщиков с целью обхода западных санкций при импорте продукции двойного назначения (но это не точно: пока в этой мутной истории высказался только суд первой инстанции);
Институт пересмотра по новым обстоятельствам ожидаемо не работает внутри вертикали ФНС (но налогоплательщик надеялся);
И многое другое...
Международное налогообложение
Суд признал иностранную компанию (БВО) фиктивным посредником в цепочке поставки лекарственных препаратов из Индии в РФ

По итогам проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно учел для целей налогообложения операции по приобретению лекарственных препаратов у иностранной компании (БВО), так как фактически лекарственные препараты поступали в адрес налогоплательщика от другой иностранной компании (Индия), являющейся производителем и продавцом указанной продукции. При этом обе иностранные компании и налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами.

При рассмотрении дела установлено, что налоговыми органами Индии в ответ на международный запрос представлен договор между вышеназванными иностранными компаниями, после чего выяснилось, что этот договор идентичен договору между налогоплательщиком и компанией с БВО. В ГТД в графе «отправитель» указана индийская компания, страна отправления - Индия, в графе «получатель» отражен российский налогоплательщик. Отметки таможенного органа БВО в авианакладных о прибытии и пересечении границы государства лекарственных препаратов отсутствуют. То есть транспортировка лекарственных препаратов осуществлялась напрямую от завода изготовителя конечному покупателю (налогоплательщик), минуя компанию с БВО.

Таким образом, компания с БВО выполняла технические функции, не имея отношения к производству лекарственных препаратов и их поставке. Она не была реальным участником предпринимательских отношений, а ее создание и деятельность направлены на завышение себестоимости товара, приобретенного налогоплательщиком. Реальные финансово-хозяйственные сделки не осуществлялись, согласованные действия производителя товара, спорного контрагента и налогоплательщика были направлены на создание фиктивного документооборота, имитирующего финансово-хозяйственные отношения, с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд на основании информации индийских налоговых органов установил, что отпускные цены на лекарственные препараты производителя значительно ниже цены закупки у компании-посредника с БВО. В результате транзитного движения денежные средства в виде разницы между стоимостью реализации товара производителем и стоимостью при реализации спорным контрагентом в адрес налогоплательщика выведены из-под налогообложения и поступили на личные счета должностных лиц участников схемы.

Следовательно, в целях налогового учета расходы по приобретению налогоплательщиком товара могут быть признаны только в размере стоимости их реализации производителем и продавцом лекарственных препаратов (Индия), указанном в ГТД в качестве отправителя товара. Разница, сформировавшаяся в результате использования в расчетах компании-посредника с БВО, неправомерно списана налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в проверяемом периоде.

(решение АС г. Москвы от 24.10.2018 по делу
№ А40-196412/2018,
ООО "Джодас Экспоим")

Совершение нарушения срока представления уведомления о КИК впервые не может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства

Налогоплательщик с нарушением срока (в июне 2017 года) представил уведомление о КИК в отношении 5 организаций и был привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 500 000 рублей (по 100 000 рублей за каждую иностранную организацию).

Общество, не оспаривая правомерность выводов налогового органа в отношении совершенных правонарушений, просило суд учесть смягчающие обстоятельства, уменьшив сумму начисленного штрафа на основании статей 112, 114 НК РФ, ввиду совершения налогового правонарушения впервые.

Суд не стал снижать размер штрафа и не признал указанное налогоплательщиком обстоятельство в качестве смягчающего, указав, что срок подачи первого уведомления о КИК установлен только 20.03.2017, следовательно, налогоплательщик ранее и не мог быть привлечен за аналогичное правонарушение.

(решение АС г. Москвы от 23.10.2018 по делу № А40-122142/18, АО "ОТЛК")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Больше месяца суд готовил мотивировку по этому далеко не самому сложному делу, но в итоге помимо допущенных в тексте судебного акта целого ряда технических ошибок (смешение уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о КИК, п. 1 и п. 2 ст. 129.6 НК РФ) суд обозначил свою достаточно спорную позицию по вопросу о том, можно ли отказать в признании смягчающим обстоятельством факт совершения налогоплательщиком нарушения впервые лишь по той причине, что налогоплательщик ранее в любом случае не мог бы совершить аналогичное нарушение, так как у него отсутствовала соответствующая обязанность. Логику суда можно понять: первый срок подачи уведомления о КИК установлен только 20.03.2017, следовательно, налогоплательщик ранее не мог быть привлечен за аналогичное правонарушение. Так что никакой «особой заслуги» налогоплательщика в том, что он совершил данное нарушение впервые, нет, а значит, нет и смягчающего обстоятельства.

В то же время спорить с такой позицией суда можно, поскольку «совершение правонарушения впервые» вcё же является основанием для более мягкого наказания по сравнению с повторными нарушениями. Очевидно, цель наказания при первом нарушении должна акцентироваться в большей степени на частной превенции чем на выполнении карательной функции. Впрочем, как показывает практика применения смягчающих обстоятельств конкретными судьями, именно судья М.В. Ларин крайне редко учитывает их применительно к спорам коммерческих организаций, а не ведущих социально значимую деятельность налогоплательщиков

Общие положения налогового законодательства
Отмена судебного решения о присуждении налогоплательщику процентов по ст. 79 НК РФ с направлением дела на новое рассмотрение не является началом трехлетнего срока для истребования этих процентов налоговым органом, поскольку производство по делу продолжается

В октябре 2013 года вступило в силу судебное решение, которым было признано недействительным решение налогового органа о доначислениях по итогам проверки. В связи с этим налоговый орган направил налогоплательщику извещение о возврате процентов, начисленных на ставшую излишне взысканной сумму налога.

18.02.2014 суд кассационной инстанции отменил вышеназванное судебное решение и направил дело на новое рассмотрение, по итогам которого доначисления признаны правомерными. Соответствующий судебный акт вступил в силу 28.08.2014.

Поскольку спорная сумма налога перестала считаться излишне взысканной, налоговый орган 25.08.2017 обратился в суд с иском о возврате ранее выплаченных налогоплательщику процентов.

Суд первой инстанции отказал налоговому органу в возврате процентов в связи с истечением трехлетнего срока, который, по мнению суда, начал течь в данной ситуации 18.02.2014. При этом суд отметил, что само по себе то, что в отношении этих сумм продолжился спор (новое рассмотрение) не означает отсутствия у налогового органа права на возврат денежных средств, которые в силу фактических обстоятельств приобрели свойство излишне возвращенных. Основание для начисления процентов перестало действовать с 18.02.2014.

Суд апелляционной инстанции не согласился с такой позицией и удовлетворил жалобу налогового органа.

Суд отметил, что началом течения срока давности является момент, когда налоговому органу стало известно о том, что сумма процентов, перечисленная налогоплательщику в порядке ст. 79 НК РФ, является неосновательно полученной. Указанным моментом является итоговый судебный акт при новом рассмотрении дела, а именно – апелляционное постановление от 28.08.2014, так как с этого момента вступило в силу окончательно разрешившее спор судебное решение.

При отмене исполненных судебных актов и до принятия нового судебного акта по делу о полном или частичном отказе в иске, либо оставлении иска без рассмотрения, либо прекращении производства по делу не имеется оснований для вывода о том, что полученные денежные средства подлежат возврату и необоснованно удерживаются.

Таким образом, трехлетний срок налоговым органом не пропущен.

(постановление 9 ААС от 23.10.2018 по делу № А40-164580/2017, ООО "Комос Групп")

Требование об обязательном исполнении сделки лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком (ст. 54.1 НК РФ), не имеет обратной силы


Налогоплательщик являлся официальным и эксклюзивным представителем иностранной компании (Германия) на территории России и закупал у этой компании (как правило, через третьих лиц) различное оборудование (в т.ч. для военного назначения) для последующего монтажа и реализации.

После того как в 2014 году Директивой ЕС были введены ограничительные меры (санкции) на поставку в Россию товаров двойного назначения, которые могут быть использованы в военных целях, налогоплательщик пришел к выводу о невозможности прямого приобретения интересующего его оборудования у иностранной компании и принял решение о приобретении его по частям через российских поставщиков. В итоге сделки с этими поставщиками были исполнены, оборудование поставлено, смонтировано и реализовано третьему лицу.

Между тем, в ходе проверки налоговый орган установил, что российские поставщики не имели возможности осуществлять заявленные поставки товара в силу отсутствия у них ресурсов, а из ответа налогового ведомства Германии следовало, что фактическим заказчиком оборудования являлся налогоплательщик. В связи с этим налоговый орган сделал вывод об отсутствии реального участия в поставке товара заявленных налогоплательщиком поставщиков, а документы с этими поставщиками не могут служить основанием для уменьшения расходов при исчислении налога на прибыль. При этом доводы налогоплательщика о юридической невозможности прямой поставки из-за введенных ЕС санкций в отношении товаров двойного назначения не имеют самостоятельного значения при рассмотрении спора по существу.

Суд не согласился с выводами налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается реальность поставки в целом. Инспекция оспаривает лишь факт участия контрагентов первого уровня (спорных российских поставщиков) в поставках. Между тем требование об обязательном исполнении сделки лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (статья 54.1 НК РФ) введено Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ и в силу п. 2 ст. 5 НК РФ не имеет обратной силы.

При таких обстоятельствах не имеют правового значения доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика доказательств того, что его контрагенты первого звена лично участвовали в организации поставок и исполнении договоров либо передавали исполнение своих обязательств контрагентам второго звена, перевозчикам и импортерам.

Налоговый орган необоснованно не учел доводы налогоплательщика о том, что в условиях введенных ЕС ограничительных мер налогоплательщик имел объективные основания для привлечения посредников для гарантированной поставки оборудования в согласованные покупателем сроки и действовал в публичных интересах, а не в интересах получения налоговой выгоды для себя. Таким образом, доводы налогового органа о том, что налогоплательщик мог самостоятельно организовать прямую поставку товара, несостоятельны.

(решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.10.2018 по делу
№ А56-113775/2017,
ООО "Гранат-СПб")

ОЦЕНКА TAXOLOGY

В этом деле привлекают внимание два момента. Во-первых, антироссийские санкции Евросоюза в той или иной мере начали оказывать влияние на исход налоговых споров с участием российских налогоплательщиков. Юридическая невозможность поставки санкционного товара хотя и не исключает фактической возможности исполнения соответствующего договора, но всё же должна приниматься во внимание при заявлении налоговыми органами доводов о возможности прямых поставок и/или о необоснованности включении в такой ситуации третьих лиц в цепочку поставки товара.

Также невозможно не обратить внимание на тот позитивный момент, что суд прямым текстом сказал о недопустимости придания обратной силы новому подходу законодателя к пониманию реальности хозяйственных операций (речь идет о подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Напомним, что совсем недавно (в TaxDigest № 93) мы рассказывали о деле № А41-92243/2017, где суд исходил из противоположной позиции, указав на необходимость дать оценку доводу налогового органа о том, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом. Данный вывод при новом рассмотрении этого дела недавно подтвердил суд первой инстанции.

Впрочем, однозначно оценить перспективы рассмотрения данного дела не представляется возможным. Достаточно справедливым выглядит возражение о том, что само по себе заключение договора с «технической» компанией в обход санкций все равно не должно приводить к налоговым потерям бюджета, а режим санкций не может их оправдывать. Ведь и «тест стороны договора» имеет значение в действительности только там и тогда, когда учет операций действительно повлек неуплату налога кем-то из участников сделок, а не сам по себе в отрыве от факта неуплаты. С другой стороны, в этом деле налогоплательщик может приводить дополнительные доводы о том, что таких недобросовестных контрагентов выбирал не он сам, а именно конечный гособоронзаказчик, ввиду чего он не должен претерпевать негативные последствия такого «навязывания» поставщиков.

Нормами налогового законодательства не предусмотрен пересмотр по новым или вновь открывшимся обстоятельствам вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки

В декабре 2013 года налоговый орган по итогам выездной проверки принял решение о доначислении налогов, пеней, штрафов. Это решение в судебном порядке не обжаловалось и вступило в силу.

В июне 2017 года налогоплательщик обратился в Управление ФНС с заявлением, в котором просил вышестоящий налоговый орган пересмотреть вступившее в силу решение ИФНС, а также решение УФНС (принятое по жалобе на решение ИФНС) по вновь открывшимся обстоятельствам. В качестве новых обстоятельств налогоплательщик указал изменившиеся, по его мнению, позиции по делам о получении налоговой выгоды.

УФНС оставило заявление налогоплательщика без рассмотрения.

В суде было установлено, что в качестве вновь открывшихся обстоятельств налогоплательщик ссылался на письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», а также на п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ №1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, обобщившего подходы при рассмотрении дел о налоговой выгоде.

Проанализировав положения ст.ст. 139, 139.1, 139.3 НК РФ, суды указали, что нормами налогового законодательства не предусмотрен пересмотр по новым или вновь открывшимся обстоятельствам вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Кроме того, суды отметили, что аналогия права налоговым законодательством не предусмотрена.

Ссылку налогоплательщика на п. 10 ст. 89 НК РФ суды отклонили, указав, что основания и порядок проведения повторной выездной налоговой проверки, а также сроки ее проведения, ограничены законом.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.10.2018 по делу № А75-15088/2017, ООО "Нижневартовсэлектромонтажсервис")
НДС
Включение посредников в цепочку поставки продукции исключительно для целей получения вычета по НДС квалифицировано в соответствии со ст. 54.1 НК РФ как основание для отказа в таком вычете

В отношении налогоплательщика проведена выездная проверка по НДС за период с 03.10.2016 пo 30.06.2017.

По итогам проверки, в частности, установлено, что в нарушение ст. 54.1, ст. 169. ст. 172 НК РФ налогоплательщиком неправомерно предъявлен к вычету НДС по сделкам с контрагентами. Основной целью совершения хозяйственных операций является неполная уплата НДС вследствие завышения вычетов по НДС по сделкам, которые фактически совершены иными лицами, не выступающими стороной по договору. Для получения вычетов по НДС при закупках сельхозпродукции у её производителей, применяющих налоговые спецрежимы, налогоплательщиком совершены действия по умышленному вовлечению в процесс поставки товара фиктивных организаций (поставщиков). Фактическую финансово-хозяйственную деятельность организации не осуществляли, а использовались для оптимизации налоговой нагрузки налогоплательщика.

Суд согласился с тем, что налогоплательщиком нарушены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, установленные ст. 54.1 НК РФ, в результате искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете.

Представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, тем самым они не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению, поскольку фактически со спорными контрагентами создан фиктивный документооборот исключительно с целью неуплаты налога.

Вышеуказанные обстоятельства соответствует положениям п. 1 ст. 54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной детальности (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

(постановление 15 ААС от 19.10.2018 по делу № А32-16300/2018, ООО "Эммер Трейд")

ПРИМЕЧАНИЕ

Данное дело не столько отражает какой-либо спорный вопрос, сколько демонстрирует начавшийся переход к рассмотрению судами споров о необоснованной налоговой выгоде с использованием в судебных актах ссылок не на привычное постановление Пленума ВАС № 53, а на новые нормы ст. 54.1 НК РФ (применительно к выездным проверкам, назначенным после вступления в силу Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

При этом, несмотря на то, что точная дата принятия решения по выездной проверке в данном случае в судебном акте не отражена, ни налогоплательщик, ни суды не ссылаются на распространенную в последнее время в судебных актах оговорку о том, что ст. 54.1 НК РФ не подлежит применению к т.н. «старым» проверкам (т.е. выездным проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами до 19.08.2017). Поэтому, возможно, появляется повод говорить о вышеупомянутом переходе уже применительно именно к «новым» проверкам, хотя окончательное слово по этому вопросу в данном деле еще может сказать суд кассационной инстанции.

Другим любопытным трендом, который подтверждает данное дело, становится участившаяся практика проведения выездных проверок только по НДС и в отношении «неровных» периодов – не календарных лет, а отдельных кварталов (в данном случае – 4 кв. 2016 г. – 2 кв. 2017 г.). Вероятно, борьба государства с незаконными вычетами при помощи, в частности, статьи 54.1 НК РФ и инструментов АСК НДС-2 в подобных проявлениях будет только усиливаться.

TaxDigest для Вас представили:
Сергей Семёнов
Управляющий партнер
+7 985 761 15 49
semenov@taxology.ru
Алексей Артюх
Партнер
+7 962 365 98 49
artyukh@taxology.ru
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!