Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 93 интересные споры:

Заключение специалиста, на основе которого налоговый орган произвел доначисления в связи с отклонением цен сделок от рыночных, признано недопустимым доказательством в связи с различиями правового статуса специалиста и эксперта

Налогоплательщик приобретал у контрагентов кровельные материалы и комплектующие и перепродавал своим покупателям.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля на основании ст. 96 НК РФ налоговый орган получил заключение специалиста по результатам проведения оценочных работ, согласно которому была рассчитана среднерыночная стоимость продукции, приобретенной налогоплательщиком у спорных контрагентов, и установлено отклонение цен по сделкам c участием налогоплательщика от рыночного уровня цен как в сторону превышения, так и в сторону занижения.

Специалистом также была рассчитана разница между фактической покупной стоимостью товаров и среднерыночной стоимостью, которая и была использована налоговым органом в качестве базы для расчета доначислений по НДС и налогу на прибыль.

В первой инстанции налогоплательщик ссылался на то, что заключение специалиста по сути является ненадлежащим доказательством: не является экспертизой, не является оценкой, налоговый орган не назначил экспертизу, цены на объекты-аналоги не содержат расчета среднерыночных цен, специалист не указал конкретную дату исследования (период исследования – с 05.10.2016 по 12.10.2016), проверить, какие именно цены использовал специалист для расчета среднерыночной стоимости, невозможно, специалист не описывает порядок расчета среднерыночной стоимости, допустил ошибки при расчете коэффициента перерасчета, он не несет ответственности по ст. 95 НК РФ и т.д.

Тем не менее, суды первой и суд апелляционной инстанции признали доначисления налогового органа законными и обоснованными. Кассационный суд отменил акты нижестоящих судов, исходя из следующего.

Как следует из правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ № 1749-О от 29.09.2016, при осуществлении налоговой проверки налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов. Специалист, в отличие от эксперта, привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий (фотографирование, отбор образцов для экспертизы и т.п.), которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96).

Между тем, налоговый орган, по сути, провел экспертизу с помощью привлеченного специалиста, что недопустимо, поскольку не соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ. Выводы судов по данному спорному эпизоду основаны на недопустимом доказательстве.

(постановление АС Московского округа от 24.08.2018 по делу № А40-105759/2017,
ЗАО «Теплый дом СМ»)

Просрочка представления декларации на один день из-за исправления кода подателя в первоначальной декларации, поданной вовремя, ненаказуема

Представитель налогоплательщика 25.01.2017 представил по ТКС налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2016 года (т.е. с соблюдением установленного срока подачи декларации).

Ввиду того, что представителем налогоплательщика неверно выбран код лица, подающего декларацию (выбран код 1 – «налогоплательщик, налоговый агент», вместо 2 – представитель налогоплательщика), налоговый орган не принял декларацию, указав код ошибки – неправильное указание сведений о руководителе организации, о чем налогоплательщику было направлено соответствующее уведомление.

Налогоплательщик, получив уведомление, отправил на следующий день декларацию, которая была принята налоговым органом, но из-за получившейся просрочки он был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Суды признали такое привлечение к ответственности неправомерным, поскольку данной нормой установлена ответственность за виновное непредставление деклараций в определенные законодательством о налогах и сборах сроки, а не за представление налоговой отчетности в электронном виде с техническими ошибками.

Апелляционный суд также отметил: довод апелляционной жалобы о том, что объектом правонарушений, предусмотренных ст. 119 НК РФ, является установленный законодательством о налогах и сборах порядок представления налоговой отчетности, является несостоятельным, основанным на расширительном толковании данной нормы.

Утверждение налогового органа о том, что электронный документ, не соответствующий требованиям формата, налоговой декларацией не является, отклоняется как противоречащий ст. 80 НК РФ. В настоящем случае налогоплательщик, направив в налоговый орган декларацию 25.01.2017, своевременно исполнил свою обязанность. Тот факт, что впоследствии налоговый орган не принял эту декларацию, не отменяет факта направления декларации в срок.

То обстоятельство, что декларации присвоен неверный атрибут (код), свидетельствует о нарушении порядка её внешнего оформления в системе обмена документов по телекоммуникационным каналам связи, а не её формы или существенных условий содержания.

(постановление 9 ААС от 23.08.2018 по делу № А40-15538/2018,
АО «Петросах»)

Уплата продавцом авансового НДС по ставке 18% не предоставляет ему права на вычет по этой ставке в периоде реализации товара, если последний был реализован по ставке 10%

Между налогоплательщиком (продавец) и контрагентами были заключены договоры поставки товаров. В соответствии с данными договорами товар поставляется на условиях предоплаты, также в договорах закреплено, что аванс облагается НДС по ставке 18%. Исходя из данной ставки налогоплательщик уплачивал авансовый НДС в бюджет, а в периоде реализации товара вычитал соответствующую сумму.

Между тем, по данным налогового органа, налогоплательщиком сумма НДС по авансам исчислена по максимальной ставке (18%), а отгрузка произведена как по ставке 10%, так и по ставке 18%. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком необоснованно возмещены суммы налога в сумме большей, чем исчислено при отгрузке товара.

Суды согласились с позицией налогового органа, поскольку налогоплательщик применил не установленный налоговым законодательством способ корректировки налогового обязательства путем заявления налоговых вычетов вместо корректировки налоговой базы путем ее уменьшения, в том числе путем подачи уточненной налоговой декларации либо корректировки книги продаж в течение спорного налогового периода. То есть излишне исчисленный «авансовый» НДС подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов.

Налогоплательщик имеет право заявить к вычету только сумму налога, исчисленного при отгрузке, то есть после получения информации о том, сколько товаров и по какой ставке они облагаются, по ставке 10% или по ставке 18%.

При этом еще в первой инстанции суд отклонил довод налогоплательщика о возможном пропуске им трехлетнего срока для подачи заявления на вычет по НДС в случае реализации товара по истечении трех лет с момента получения авансового платежа и отсутствия основания для корректировки ранее поданной декларации по НДС в силу отсутствия определенного ассортимента товара на момент получения аванса.

Суд ответил, что налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на налоговый вычет по НДС, имеет возможность корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых им товаров (операции по ставке 10% или 18%).

Судья ВС согласилась с выводами нижестоящих судов и отказала налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение СК ЭС ВС.

(отказное определение ВС РФ от 21.08.2018 по делу № А08-3624/2017,
ООО «Торговый дом «Агроторг»)

Расходы по созданию подиума для скульптурной композиции признаны необоснованными как не имеющие отношения к рекламным

Налогоплательщик (газосервисная компания) понес расходы на приобретение скульптурной композиции и установку ее на подиуме перед своим административным зданием.

При этом расходы по созданию подиума для скульптуры были учтены при исчислении налога на прибыль, но налоговый орган признал их необоснованными, поскольку они не связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на извлечение дохода.

Налогоплательщик в качестве возражений указал, что скульптурная композиция установлена им с целью благоустройства территории и в рекламных целях, что говорит о соответствии произведенных им расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

При рассмотрении спора установлено, что фактически расположенная у административного здания налогоплательщика скульптура, представляющая собой стилизованное изображение бытовой газовой плиты и женской фигуры, не содержит фирменного наименования юридического лица и/или информации о товарах (работах, услугах), не является воспроизведением товарного знака или знака обслуживания.

С учетом изложенного суды пришли к выводу, что скульптурная композиция не направлена на привлечение внимания неопределенного кругалиц к средствам индивидуализации юридического лица, его товарам, работам или услугам, а также на формирование или поддержание интереса к какому-либо объекту рекламирования и его продвижению на рынке, следовательно, не является рекламой.

Кроме того, из письма местной администрации следует, что у административного здания налогоплательщику согласована установка не рекламной конструкции, а статуи; в самом здании, расположенном за статуей, помимо помещений налогоплательщика, размещены помещения третьих лиц.

Утверждение налогоплательщика о том, что установка статуи повлияла на рост продаж сжиженного газа, количества заключенных договоров на обслуживание внутридомового газового оборудования, отклонено судами как документально неподтвержденное.

Использование фотографий скульптурной композиции при изготовлении рекламных брошюр, календарей для распространения информации о налогоплательщике не влияет на обоснованность выводов налогового органа о неправомерном отнесении в состав расходов затрат на создание постамента для скульптуры.

(постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 по делу № А05-2318/2017,
АО «Котласгазсервис»)



Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом

Налогоплательщик в 2013-2014 гг. закупал один и тот же товар у двух организаций по договорам поставки. Один из поставщиков при этом находился на общем режиме налогообложения, второй – применял упрощенную систему налогообложения.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что первый из указанных поставщиков являлся фиктивным посредником в цепочке сделок между налогоплательщиком и вторым поставщиком и не имел фактической возможности осуществлять поставку товара (отсутствовала реальность операций). Этот посредник создан специально для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика путем необоснованного получения налоговых вычетов по НДС (который к тому же в бюджет им не уплачивался).

В связи с этим налоговый орган исключил вычеты НДС и расходы по налогу на прибыль по данному контрагенту.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводом налогового органа о фиктивном характере сделки между со спорным поставщиком и с отказом в вычетах по НДС.

В то же время эти суды не поддержали исключение из состава расходов всех сумм затрат по операциям со спорным контрагентом. Учитывая позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010 (ОАО «Камский завод ЖБИ и К»), а также принимая во внимание положения ст. 31 НК РФ о возможности применения расчетного метода при определении размера налоговых обязательств, суды исходили из недопустимости полного исключения расходов.

Суды отметили, что в любом случае налогоплательщик понес расходы по спорным операциям, вне зависимости от того, кто реально осуществлял поставку. Налоговый орган должен был исчислить налог на прибыль расчетным путем, но поскольку не сделал этого, то его решение в части доначисления налога на прибыль является недействительным.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов, удовлетворив жалобу инспекции, и направил дело на новое рассмотрение. Он отметил, что суды не дали оценки доводу налогового органа о том, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом. Применение же расчетного метода возможно только в случае подтверждения реальности хозяйственных отношений.

(постановление АС Московского округа от 06.09.2018 по делу № А41-92243/2017,
ОАО «Воскресенская фетровая фабрика»)

При исчислении налогоплательщиком налога на имущество исходя из его кадастровой стоимости, он не вправе самостоятельно уменьшить последнюю на сумму НДС

По итогам камеральной проверки декларации по налогу на имущество организаций налогоплательщику доначислен налог на имущество.

При рассмотрении спора установлено, что налогоплательщик в 2015 году оспорил кадастровую стоимость принадлежащего ему здания в Комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росреестра. В итоге было установлено, что рыночная стоимость здания в размере 700 517 563 руб. включет в себя сумму НДС в размере 106 858 611 руб.

По мнению налогоплательщика, определенная оценщиком рыночная стоимость здания для целей налогообложения должна быть рассчитана без учета НДС ввиду незаконности учета данного налога в качестве элемента налоговой базы по налогу на имущество организаций в расчетах и декларациях за 2015 и 2016 год. В связи с этим он исключил из определенной Комиссией измененной кадастровой стоимости сумму НДС в размере 106 858 611 руб., учтя полученный результат в качестве налоговой базы для расчета налога на имущество организаций (593 658 952 руб.).

Налоговый орган, начисляя налог на возникшую таким образом разницу, ссылался на положения, не позволяющие собственникам объектов недвижимости самостоятельно определять кадастровую стоимость и, как следствие, налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Суды трех инстанций согласились с налоговым органом, указав, что ни налогоплательщик самостоятельно при составлении декларации и исчислении налоговой базы и налога на имущество организаций, ни арбитражный суд при оспаривании решения налогового органа по результатам камеральной проверки такой декларации, не вправе оценивать законность и обоснованность решения Комиссии о пересмотре кадастровой стоимости исходя из рыночной стоимости объекта и тем более изменять установленную Комиссией новую кадастровую стоимость.

Принимая во внимание полученные от органов Росреестра сведения о кадастровой стоимости, у налогового органа отсутствовали основания использовать для исчисления налоговой базы по налогу на имущество иные сведения, отличные от содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости.

(постановление АС Московского округа от 03.09.2018 по делу № А40-196670/2017,
ОАО «Институт Стекла»)


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Сразу два постановления вынес АС Московского округа по делам с участием одного и того же налогоплательщика (см. также постановление от 04.09.2018 по делу № А40-222618/2017). Результат в обоих постановлениях один и тот же, но мотивировки несколько различаются. Во втором деле акцент сделан на экономической составляющей, на отсутствии двойного налогообложения из-за включения в расчет кадастровой стоимости НДС.

В комментируемом постановлении акцент сделан уже на публичной достоверности данных Росреестра, из чего, в свою очередь, можно предположить, что НДС может быть искючен из кадастровой стоимости в рамках производства по административному делу (об установлении/оспаривании кадастровой стоимости), но не в рамках налогового спора. Собственно говоря, такие административные дела в этом году ВС РФ уже рассматривал по жалобам собственников помещений, отменяя акты нижестоящих судов (определение ВС РФ от 15.02.2018 № 5-КГ17-258 с выводом о том, что «установление судом кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости (в целях исчисления налога на имущество организаций и без их реализации) в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, не является правомерным и на законе не основано»). Вместе с тем, такие споры пока не стали массовыми, вследствие чего указанная возможность снижения налоговой нагрузки тоже имеет очень ограниченный потенциал для использования при наличии строго определенных условий.