Дайджест № 335

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 335
отмечаем интересные дела:

При выставлении инкассовых поручений налоговый орган должен обеспечить соблюдение очередности взыскания недоимок и пеней по ним

В связи с неисполнением налогоплательщиком требований об уплате налогов, пеней и штрафа, налоговый орган принял решение об их взыскании за счет средств налогоплательщика на счетах в банках. На основании инкассовых поручений часть взыскиваемых сумм была списана банком со счетов налогоплательщика в течение года (при этом сумма взысканных пеней превышала сумму взысканных недоимок). Еще одна часть задолженности была взыскана судебными приставами-исполнителями в рамках исполнительного производства.

Налогоплательщик обратился в суд с требованиями:

• о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в нарушении очередности списания денежных средств с его счета;
• о признании частично исполненной его обязанности по уплате спорных недоимок;
• об обязании должностных лиц налогового органа отразить в карточке лицевого счета (ЕНС) соответствующие изменения по налоговой задолженности с учетом перерасчета пени.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом намеренно не соблюдается очередность по погашению задолженности и в первую очередь уменьшается задолженность по пени и штрафам. На законодательном уровне четко установлена очередность списания средств со счета налогоплательщика, в том числе и в отношении инкассовых поручений, выставленных в одну дату, а именно:

1. налоги
2. пени
3. штрафы.

В данном случае все инкассовые поручения (на списание налогов, пени, штрафа) были выставлены налоговым органом в одну дату — 24.12.2021. Банк производит списание по порядку предоставления инкассовых поручений, в связи с чем именно налоговый орган должен производить распределение списываемых сумм по лицевому счету налогоплательщика с учетом природы налога и пени. Списание пеней ранее списания сумм налогов влечет наступление неблагоприятных последствий, поскольку сумма обязательств по уплате налогов в данном случае остается неизменной, и на нее продолжают начисляться пени.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требований налогоплательщика, отметив, что инкассовые поручения налогового органа подлежат исполнению банком в порядке календарной очередности в пределах остатка денежных средств на счете на день исполнения распоряжения в третью очередь.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав, что налоговые органы при реализации своих властных полномочий, принимая во внимание, что ГК РФ (п. 2 ст. 855) не регулирует вопрос приоритетности списания недоимки по налогам, пеней и (или) штрафов в рамках одной третьей очереди, должны обеспечить соблюдение положений НК РФ, устанавливающих очередность взыскания недоимки, пени и штрафа в целях недопущения нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Нижестоящими судами не исследовано, обеспечил ли налоговый орган на этапе взыскания задолженности по налогам, штрафам и пеням при одновременном выставлении инкассовых поручений в рамках одного решения их поступление в банк в порядке, позволяющем соблюсти положения п. 5 ст. 75 НК РФ, в целях недопущения списания пени при наличии невзысканной (неуплаченной) недоимки по налогу, на который она начислена.

(постановление АС Уральского округа от 17.07.2025 по делу № А47-21109/2023 ООО "ЭСБ")

Суд признал, что при перезаключении договора аренды на новый срок возникает налогооблагаемая база по НДС по неотделимым улучшениям, произведенным в период действия первоначального договора аренды

Между налогоплательщиком (арендатор) и контрагентом 28.11.2017 был заключен договор аренды нежилого помещения со сроком действия до 26.11.2018. Во время действия договора налогоплательщик путем привлечения третьего лица произвел улучшения системы внешнего и внутреннего электроснабжения арендованного помещения, компенсация расходов на которые не была предусмотрена договором аренды. Сразу же после истечения срока действия этого договора аренды его стороны заключили новый договор аренды от 27.11.2018 со сроком действия до 25.11.2019, согласно которому арендодатель передал, а арендатор принял во временное владение и пользование принадлежащее арендодателю на праве собственности это же самое нежилое помещение.

По итогам выездной проверки за 2016-2018 гг. налоговый орган пришел к выводу о том, что по окончании первоначального договора аренды произошла передача вышеуказанных неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю, в связи с чем арендатор должен был исчислить НДС.

Арендатор в качестве возражений указывал, в частности, на то, что фактически аренда помещения была прекращена только в 2019 году, то есть уже после проверяемого периода. Никакая безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества в 4 квартале 2018 года не производилась. В случае признания передачи неотделимых улучшений объектом налогообложения НДС, моментом определения налоговой базы является прекращение арендных отношений и фактический возврат помещения арендодателю после окончания срока действия договора аренды от 27.11.2018 (25.11.2019).

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Условиями договора аренды от 28.11.2017 срок его действия был установлен до 26.11.2018. Договор аренды, заключенный в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ на новый срок (договор от 27.11.2018), является новым договором аренды. При заключении в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ договора аренды на новый срок стороны не связаны условиями ранее действовавшего договора аренды.

Следовательно, налогоплательщиком по завершении 26.11.2018 срока аренды по договору от 28.11.2017 арендодателю была произведена безвозмездная передача неотделимых улучшений арендованного объекта.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 10.07.2025 по делу № А17-2255/2021 ООО "Спанлаб")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Приведенные в настоящем деле аргументы налогоплательщика поднимают вопрос о налоговых последствиях (рисках) заключения (перезаключения) договора аренды на последующий период в ситуации, когда по сути имеет место пролонгация первоначального (старого) договора аренды и арендованное имущество вместе с произведенными улучшениями никуда не передается и не выбывает из владения арендатора в период между старым и новым договорами.

Тем не менее, при использовании поддерживаемого Минфином России формального подхода, которым, видимо, руководствовались и суды, условие нового договора аренды о передаче имущества арендатору означает, что на момент передачи оно (в т.ч. с возможными неотделимыми улучшениями) находится у арендодателя, а значит, ранее оно было передано ему арендатором. Фактически же дела могут обстоять совсем иным образом, но рисков спора с налоговым органом, как показывает настоящее дело, это не отменяет.

Суд признал, что норма регионального закона о размере льготной налоговой ставки применяется в т.ч. к налогоплательщикам, зарегистрированным до ее вступления в силу

Поправками в региональный налоговый закон, принятыми в 2021 году и вступившим в силу с 01.01.2022, были установлены пониженные ставки по единому налогу по УСН для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных после вступления в силу этого закона. В 2024 году в закон было принято уточнение о том, что ставки распространяются на лиц, впервые зарегистрированных после вступления в силу не самого регионального закона, а закона о поправках, установившего упомянутые ставки.

При этом ставки являлись дифференцированными: для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, — 1% в течение первого налогового периода; 2% — в течение второго налогового периода; 4% — в течение третьего налогового периода. Эти ставки подлежали применению налогоплательщиками со дня их государственной регистрации, но не более трех налоговых периодов в пределах трех следующих подряд календарных лет.

Кроме того, закон предусматривал, что налогоплательщики — ИП вправе применять эти ставки при условии, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, по состоянию на 1 сентября 2021 года не состояло на учете в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРИП.

Налогоплательщик (ИП) был зарегистрирован 06.10.2021 и применял УСН-«доходы». При исчислении налога по УСН за 2023 год он применил ставку 4%, полагая, что этот период является для него третьим с момента его регистрации.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности применения данной пониженной ставки, исходя из следующей позиции. Пониженные ставки применяются при одновременном соблюдении (совокупности) следующих условий:

1. физическое лицо не должно состоять на учете в качестве ИП по состоянию на 01.09.2021;
2. физическое лицо должно быть впервые зарегистрировано в качестве ИП после 01.01.2022 (после даты вступления в силу поправок о льготных ставках).

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика.

Во-первых, они сочли, что первое из вышеуказанных условий (отсутствие на учете в качестве ИП по состоянию на 01.09.2021) является достаточным условием для применения пониженных ставок (т.е. применяется без совокупности со вторым условием).

Во-вторых, уточнение о том, что льготные ставки применяются лишь к налогоплательщикам, впервые зарегистрированным после вступления в силу именно закона о поправках, а не самого регионального закона, появилось лишь в 2024 году и оно не может действовать с обратной силой, ухудшая положения налогоплательщиков. При этом суды не поддержали довод налогового органа о том, что уточнение 2024 года было направлено на устранение опечатки законодателя, допущенной при принятии поправок о льготных ставках.

(постановление АС Уральского округа от 23.07.2025 по делу № А50-19871/2024 ИП Куликова)

Обязанность по уплате транспортного налога не зависит от фактического наличия или использования транспортного средства

Налогоплательщик с 30.07.2002 имел на праве оперативного управления транспортное средство — самоходный разъездной теплоход.

Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика сообщения об исчисленном транспортном налоге за 2020-2022 гг. Налогоплательщик в ответ сообщил налоговому органу, что не является владельцем названного транспортного средства, следовательно, не признается налогоплательщиком транспортного налога. В подтверждение позиции он сослался на приказ местной администрации от 19.10.2006 «О прекращении права оперативного управления в отношении разъездного теплохода «К-1768», исходя из которого прекращено право оперативного управления МКУ в отношении спорного теплохода. Судно подлежало передаче третьему лицу. В связи с этим налогоплательщик, хотя и уплатил спорную сумму налога, но затем потребовал ее возврата.

Между тем, налоговый орган направил в регистрирующий орган запрос о представлении выписки из Государственного судового реестра по судам, принадлежащим налогоплательщику. В ответе на данный запрос было указано, что спорный теплоход зарегистрирован за налогоплательщиком с 30.07.2002 по дату ответа (12.07.2023). И только 15.08.2023 судно было снято с регистрационного учета.

Суды, рассмотревшие спор в пользу налогового органа, пришли к выводу об отсутствии оснований для возврата налогоплательщику уплаченного транспортного налога, указав следующее.

В силу статьи 21 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ судовладелец может обратиться в орган, осуществляющий государственную регистрацию судна (администрацию бассейна внутренних водных путей), с заявлением об исключении судна из соответствующего реестра судов РФ.

Из положений ст. 357 НК РФ ясно следует, что обязанность по уплате транспортного налога возлагается законодателем именно на лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства. В чьем фактическом владении они находились, значения для обложения транспортным налогом, не имеет.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, федеральный законодатель, устанавливая в гл. 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика.

Обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от государственной регистрации транспортного средства, а не от фактического наличия или использования данного транспортного средства налогоплательщиком, о чем также указал Конституционный Суд РФ в определении от 24.03.2015 № 541-О.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.12.2011 № 12223/10, списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано это транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога.

(постановление АС Уральского округа от 23.07.2025 по делу № А50-7028/2025 МКУ "Пермская городская служба спасения")

Суд признал необоснованным отказ в применении региональной налоговой льготы по мотиву ее использования в отношении другого объекта

Региональным налоговым законом установлены налоговые льготы по налогу на имущество организаций. Одна из норм этого закона полностью освобождает от уплаты налога, а вторая предусматривает право на уплату налога в меньшем размере. При этом налогоплательщики вправе при наличии оснований использовать одну из льгот по этому налогу, предусмотренных в указанных нормах, либо налоговые льготы, установленные федеральным законом.

При исчислении налога на имущество за 2023 год налогоплательщик заявил право на льготу в отношении одного из своих объектов недвижимости в виде уплаты налога в меньшем размере (50%). Налоговый орган сначала предоставил данную льготу, но затем отказал в ее применении, заново пересчитав сумму исчисленного налога, полагая, что региональный закон предусматривает возможность применения только одной из установленных им льгот (неуплата налога либо уплата в меньшем размере), а налогоплательщик уже применил льготу в виде неуплаты налога в отношении другого объекта недвижимости.

Налогоплательщик, в свою очередь, исходил из того, что льготы по налогу на имущество, право на применение которых изначально было подтверждено налогоплательщику налоговым органом, установлены в отношении конкретных объектов недвижимого имущества при соблюдении определенных (разных для каждой льготы) условий, а именно:

• одна из рассматриваемых норм предусматривает льготу в отношении объектов, введенных в эксплуатацию до 31 декабря 2019 года (по такому объекту и была заявлена спорная льгота);
• другая норма предусматривает льготу в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2019 года.

То есть эти льготы применяются в отношении разных объектов недвижимого имущества. Налогоплательщик по каждому объекту пользуется только одной льготой, и льготы в рамках одного объекта недвижимости не суммируются.

Суд согласился с позицией налогоплательщика и рассмотрел спор в его пользу, отметив следующее.

Региональный закон не содержит ни одной нормы, которая бы запрещала налогоплательщикам по разным объектам недвижимого имущества использовать льготы на основании разных норм этого закона.

Условие о возможности пользоваться одной из льгот означает не то, что налогоплательщик может выбрать только одну из всех возможных льгот по налогу на имущество организаций, а то, что налогоплательщик должен выбрать одну из льгот — региональную или федеральную, и, соответственно, выбрать, пользоваться ему льготами, предусмотренными региональным законом или льготами, предусмотренными федеральным законом.

Иное толкование данной нормы противоречит порядку и смыслу установления региональным законодателем налоговых льгот для конкретных объектов недвижимого имущества.

(решение АС Свердловской области от 18.07.2025 по делу № А60-16635/2025 ООО "ЗВЕЗДНЫЙ ДАР")



Снос объекта недвижимости для целей освобождения уплаты налога на имущество в отношении него должен быть подтвержден надлежащими доказательствами

Налогоплательщику принадлежали несколько объектов недвижимости, в отношении которых налоговый орган исчислил налог на имущество организаций за 2023 год. Налогоплательщик оспорил исчисление налога по пяти объектам, поскольку спорные объекты были фактически снесены еще в 2022 году. При этом регистрация прекращения права собственности на эти объекты имела место в 2023 году и позже.

Налоговый орган и суды пришли к выводу о том, что налогоплательщиком документально не подтверждена дата сноса спорных объектов недвижимого имущества именно в 2022 г.

При рассмотрении дела установлено, что в отношении спорных объектов недвижимого имущества соответствующие заявления о гибели или уничтожении объекта налогообложения, налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Акт обследования, составленный кадастровым инженером в порядке Закона № 218-ФЗ, и подтверждающий, что спорные объекты в результате осмотра места нахождения спорных зданий снесены, налогоплательщиком в налоговый орган также не представлен.

Налогоплательщиком представлены внутренние документы, из которых следует лишь намерение обеспечить подготовку и произвести снос капитальных строений в целях освобождения территории под застройку (при этом одно из спорных зданий в данных документах вообще не поименовано).

Из заключенного между налогоплательщиком и контрагентом договора подряда следует лишь намерение произвести в 2022 году работы по демонтажу зданий на земельных участках с определенными кадастровыми номерами. Однако, учитывая, что в пределах границ каждого из указанных земельных участков, кроме спорных объектов недвижимости, расположены иные строения (19 объектов), принадлежащие на праве собственности налогоплательщику, однозначно установить из предмета договора, в отношении каких именно объектов генподрядчик обязуется провести работы по демонтажу, не представляется возможным.

Акт о завершении сноса спорных объектов недвижимости в налоговый орган не представлен.

Судами отмечено, что, согласно части 1 статьи 23 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», и приказу Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 24.05.2021 № П/0217 «Об установлении формы и состава сведений акта обследования, а также требований к его подготовке», основанием прекращения существования здания, сооружения или объекта незавершенного строительства в связи с гибелью или уничтожением такого объекта недвижимости является акт обследования объекта недвижимости, подготовленный кадастровым инженером, проведенный по результатам осмотра места нахождения здания.

Ордер на проведение работ по сносу здания, акты выполненных работ, проектная документация и другие документы, не свидетельствуют о физическом демонтаже здания.

Документы, представленные налогоплательщиком, не отвечают признакам допустимости для освобождения налогоплательщика от уплаты налога.

(постановление 9 ААС от 22.07.2025 по делу № А40-229919/2024 АО Специализированный застройщик "Озерная")