Дайджест № 323

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 323
отмечаем интересные дела:

Суд признал необоснованным применение повышающего коэффициента к цене реализуемой продукции, зависящего от объемов ее реализации

На основании уведомлений о контролируемых сделках налоговый орган провел проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами. Предметом проверки являлись цены в контролируемых сделках купли-продажи сахарной свёклы, в период 2015–2016 годов, приобретаемой налогоплательщиком для производства сахара у взаимозависимого лица. Такая же проверка была проведена и в отношении правопредшественника налогоплательщика, впоследствии присоединенного к нему.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик осуществлял покупку свеклы. Отдельными соглашениями сторон было предусмотрено, что если стороны согласовали количество передаваемой продукции, превышающее 50 000 тонн, расчет стоимости поставленной продукции будет осуществляться исходя из умножающего коэффициента (увеличивающегося при увеличении общего объема поставки).

При этом условие о применении повышающего коэффициента при поставке продукции в объеме, превышающем 50 000 тонн, было также установлено и в неконтролируемых сделках с независимыми поставщиками. Однако здесь установленный объем поставляемой продукции был согласован заранее и заведомо не достигал значений, которые позволяют применять умножающий коэффициент.

Налоговый орган и суды признали применение данного повышающего коэффициента необоснованным. Какого-либо экономического обоснования для произведенного изменения цены налогоплательщиком не представлено ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении спора судом.

В рамках назначенной налоговым органом экономической экспертизы перед экспертом был поставлен вопрос о том, может ли со стороны покупателя сахарной свёклы, приобретающего ее для производства сахара-песка, являться оправданным увеличение цены в зависимости от ее поставляемого объема. Эксперт, в свою очередь, указал на то, что увеличение цены сахарной свеклы в зависимости от ее поставляемого объема в современной хозяйственной практике не выявлено, в научно и экономически обоснованных формулах определения цены сахарной свеклы не рассматривается.

В конечном итоге, после анализа всех обстоятельств суды согласились с выводом о том, что налогоплательщик необоснованно увеличивал расходы на приобретение сахарной свёклы путем завышения ее стоимости, что привело к занижению подлежащего уплате налога на прибыль.

(постановление 19 ААС от 14.03.2025 по делу № А64-3596/2021, ООО "Кристалл")

Суд признал, что многократная подача уточненных деклараций по одному и тому же налогу за один и тот же налоговый период является злоупотреблением правом

Налогоплательщик 27.03.2023 года представил уточненную декларацию по НДС за 4-ый квартал 2019 года (корректировка № 7), в которой отразил вычеты по НДС по двум «проблемным» контрагентам. Налоговый орган 11.07.2023 года составил акт проверки этой декларации, а 21.01.2024 вынес решение по ней, признав вычеты неправомерными и предложив налогоплательщику уплатить недоимку по НДС.

Между тем, налогоплательщик 16.06.2023 (т.е. до составления вышеуказанного акта проверки представил еще одну уточненную декларацию за этот период) и при оспаривании решения по проверке от 21.01.2024 он ссылался на то, что в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан был прекратить камеральную проверку уточненной декларации (корректировка № 7) и начать проверку новой уточненной декларации.

Он также исходил из того, что в НК РФ не содержится ограничений по количеству вносимых налогоплательщиком изменений в первоначальную декларацию.

Однако суды, рассмотревшие спор в пользу налогового органа, проанализировав обстоятельства представления всех уточненных деклараций, пришли к выводу о том, что в данной ситуации налогоплательщиком допущено злоупотребление правом, поскольку он намеренно подавал уточненные декларации по НДС с частичным исключением налоговых вычетов на незначительные суммы, всегда незадолго до окончания камеральной налоговой проверки очередной уточненной налоговой декларации. Таким образом, довод налогоплательщика о подаче им уточненных налоговых деклараций с целью исправления ошибок, приведших к занижению суммы налога подлежащей уплате в бюджет, не нашел своего подтверждения.

При этом каких-либо обоснованных доводов наличия объективной необходимости представления большого количества уточненных налоговых деклараций вместо того, чтобы исправить все ошибки и представить одну уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик не привел.

Неоднократное представление налогоплательщиком уточненных деклараций (8 шт.) в течение большого временного промежутка (2020-2023 гг.) было связано не с необходимостью корректировки налоговых обязательств с целью отражения в налоговой отчетности достоверных данных о суммах НДС к уплате, а с целью избежать наступления негативных налоговых последствий в виде доначисления налога и привлечения к налоговой ответственности, то есть налогоплательщиком допущено злоупотребление правом на подачу уточненных налоговых деклараций.

Суд первой инстанции, в свою очередь, отметил, что поскольку в Налоговом кодексе вопрос пределов осуществления прав рассматривается в статье 54.1 НК РФ в части исчисления налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, и не рассматривается в части других прав, в том числе, права представления уточненных налоговых деклараций, налоговый орган использует понятие "злоупотребление правом", содержащееся в гражданском законодательстве.

(постановление 7 ААС от 07.03.2025 по делу № А45-20848/2024 ООО "Индексстрой")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Спор является достаточно интересным с точки зрения как теории, так и практики. Он показывает как суд, опираясь на общеправовую в целом категорию и правовой институт (злоупотребление правом), фактически предпринимает попытку ограничить налогоплательщика в определении размера его налоговых обязательств на основании именно той уточненной декларации, которую сам налогоплательщик считает надлежащей.

С одной стороны, такой подход имеет определенные разумные основания, поскольку представление уточненных деклараций хотя и не ограничено по количеству, но не должно быть бесконечно продолжительным во времени и требует, в конечном итоге, внесения ясности и определенности в установлении размера налогового обязательства по конкретному налогу за определенный налоговый период.

С другой стороны, повышенное внимание каждый раз к цели (обоснованности) представления уточненной декларации (учитывая в т.ч. оценочный характер категории «злоупотребление правом») способно включить в зону риска и добросовестных налогоплательщиков, корректирующих свои налоговые обязательства не с целью затягивания по времени проведения налогового контроля и отсрочки наступления негативных налоговых последствий.

Суд признал, что дарение объекта недвижимости близкому родственнику носило формальный характер и было направлено исключительно на минимизацию налогообложения

Налогоплательщик (ИП) длительное время был зарегистрирован в качестве ИП и осуществлял деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества. В августе 2018 года он прекратил деятельность в качестве ИП, а через 3 дня подарил близкому родственнику (дочери) сдаваемый ранее в аренду объект недвижимости.

В свою очередь, дочь в сентябре 2018 (то есть сразу же после дарения) зарегистрировалась в качестве ИП на УСН («доходы») и в том же месяце реализовала данный объект третьему лицу.

Налоговый орган в ходе выездной проверки пришел к выводу о том, что в такой ситуации сделка дарения носила формальный характер и была направлена лишь на минимизацию налогообложения. В итоге налогоплательщику были доначислены НДС и НДФЛ.

Суды согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в его пользу исходя из следующего.

Установлено, что третье лицо (покупатель объекта недвижимости) планировал приобрести у налогоплательщика спорный объект еще в начале лета 2018, но сложностью стало нахождение объекта в залоге у банка. Когда у налогоплательщика еще был статус ИП и он являлся собственником спорного объекта, то уже предпринимались действия по подготовке его реализации.

После даты прекращения деятельности в качестве ИП, на расчетный счет налогоплательщика (открытый в качестве ИП) поступали денежные средства (продолжительное время после снятия с учета) от арендаторов спорного объекта недвижимости и производились расчеты с ресурсоснабжающими организациями. Договоры аренды не были расторгнуты. То есть ИП уже после снятия с учета в качестве ИП фактически продолжал осуществлять предпринимательскую деятельность, связанную со спорным объектом.

Кроме того, поскольку согласованная цена продажи спорного объекта оказалась приближена к предельному значению для применения УСН, то налогоплательщик и одаряемый согласовали действия по распределению между собой дохода от сдачи имущества в аренду.

Таким образом, целью снятия с учета в качестве ИП и формальное дарение в короткий промежуток времени спорного объекта недвижимости дочери являлся лишь уход налогоплательщика от налогообложения по ОСНО сделки по продаже имущества, используемого в предпринимательской деятельности, - указал суд.

(постановление 20 ААС от 10.03.2025 по делу № А09-820/2023 ИП Величко)

Обложению НДС по ставке 10% подлежат только те продукты, которые прямо перечислены в Перечне № 908 по коду, соответствующему ОКПД

В 4-ом квартале 2019 г. налогоплательщик производил реализацию на внутреннем рынке РФ рыбной продукции – печени трески мороженой. Данный вид продукции – «печень и молоки рыбы мороженые» включен в Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) под кодом 10.20.16. В то же время в этом налоговом периоде в утвержденном 31.12.2004 Правительством РФ перечне товаров, облагаемых по пониженной ставке НДС 10% (Перечень № 908) ни печень рыбы мороженой, ни молоки рыбы мороженой не были поименованы. Эта продукция была включена в Перечень только в 2021 году.

Несмотря на это, налогоплательщик спорном налоговом периоде применял к реализации данной продукции ставку НДС 10%. Он исходил из того, что на основании подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ все виды морепродуктов и рыбопродукции, получаемые от всех видов обработки (кроме исключений), облагаются по ставке 10%, а замороженная печень трески (пикши) является одним из видов морепродуктов и рыбопродукции, поэтому также подлежат обложению по ставке 10%.

Правительством РФ, по его мнению, определяются только коды видов продукции, а не виды продукции, подлежащие обложению НДС по ставке 10%, поскольку виды продукции уже описаны законодателем в п.п. 1, 2 ст. 164 НК РФ. Кроме того, в предыдущих налоговых периодах он длительное время применял ставку 10% и у налогового органа по этому поводу претензий к нему не возникало.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с ОКПД 2 определяются Правительством РФ. В целях применения пониженной ставки НДС не все виды продукции в соответствии с ОКПД 2 включены в Перечень № 908. Таким образом, при реализации продовольственных товаров на территории РФ обложению НДС по ставке 10% подлежат только те продукты, которые перечислены в Перечне по коду, соответствующему ОКПД 2.

Результаты предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС не свидетельствуют о законности применения налоговой ставки в размере 10%, поскольку невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает налоговый орган права на выявление его в последующих периодах.

(постановление 14 ААС от 11.02.2025 по делу № А05-10713/2024 ООО "Ягры")

Трудовой договор с условием о разъездном характере работы сам по себе не подтверждает, что компенсационные выплаты за такую работу не являются облагаемой НДФЛ оплатой труда

В заключенных налогоплательщиком с работниками трудовых договорах типовой формы всем работникам вне зависимости от занимаемой должности, специальности и характера работы, установлен оклад в одном и том же фиксированном размере, зависящем от времени заключения трудового договора.

Также в трудовых договорах всем работникам установлены компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера), размер которых зависит от занимаемой работником должности, в частности: начальнику отдела эксплуатации — 90 000 руб., бухгалтеру — 35 000 руб., юристу — 40 000 (60 000) руб. и т.д.

В ходе камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении налоговой базы по НДФЛ на сумму выплат, обозначенных налогоплательщиком как компенсации за разъездной характер работы. По мнению налогового органа, указанные выплаты являются скрытой формой оплаты труда.

При этом он истребовал следующие документы: коллективный договор, соглашение или иные локальные акты или трудовые договоры, в которых указан порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными поездками сотрудников, чья постоянная работа имеет разъездной характер; штатное расписание с указанием ФИО сотрудников, работа которых имеет разъездной характер; авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих расходы, связанные с исполнением должностных обязанностей.

В ответ налогоплательщик представил лишь пояснения без приложения запрошенных документов. В пояснениях указано, что ранее им уже представлены в налоговый орган сканы трудовых договоров, заключенных с работниками, в которых отражено условие о ежемесячной выплате компенсации за разъездной характер деятельности. Он исходил из того, что в отсутствие установленных законом требований к документу, подтверждающему разъездной характер работы, такие трудовые договоры являются надлежащим доказательством того, что спорные выплаты являются компенсационными и не должны облагаться НДФЛ.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Документы, подтверждающие разъездной характер деятельности сотрудников, а также размер понесенных расходов, подлежащих компенсации, налогоплательщиком не представлены. Суд неоднократно предлагал ему обосновать разъездной характер работы всех сотрудников и дифференцированный размер компенсации, но соответствующие определения суда исполнены не были.

Представленных в материалы дела трудовых договоров недостаточно для того, чтобы считать разъездной характер работы сотрудников подтвержденным. Фактически спорные выплаты входят в действующую у налогоплательщика систему оплаты труда и подлежат обложению НДФЛ.

(постановление 20 ААС от 11.03.2025 по делу № А09-3745/2024 ООО "Чермет")



Суд признал обоснованным доначисление НДФЛ за счет средств налогового агента за налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу соответствующих изменений в НК РФ

По итогам выездной проверки по НДФЛ за 2018–2020 гг. налоговый орган доначислил налогоплательщику НДФЛ в связи с тем, что он, как налоговый агент, неправомерно исключил из налоговой базы по НДФЛ сумму дополнительных компенсационных выплат работникам за работу во вредных условиях труда, и, соответственно, не исчислил, не удержал и не перечислил НДФЛ. Соответствующий акт проверки был составлен налоговым органом 30.05.2022, а решение по итогам проверки принято 06.12.2022.

При этом налоговый орган исходил из того, что на момент принятия им решения по итогам проверки уже вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом 29.09.2019 № 325-ФЗ в п. 9 ст. 226 НК РФ о возможности доначисления и взыскания НДФЛ за счет средств налогового агента.

Налогоплательщик не согласился с такой позицией налогового органа, указывая на то, что хотя акт налоговой проверки от 30.05.2022 и был оформлен налоговым органом после вступления в силу изменений в ст. 226 НК РФ, однако период возникновения спорных правоотношений относится к 2018–2020 годам включительно. Спор должен рассматриваться по нормам права, действующим в проверяемый период, а не на момент принятия налоговым органом решения от 06.12.2022.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика, придя к выводу о том, что, на основании ст. 5 НК РФ положения, внесенные в п. 9 ст. 226 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к правоотношениям за 2018–2019 годы, как не имеющие обратной силы.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, напротив, рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Изменения, внесенные Федеральным законом № 325-ФЗ в п. 9 ст. 226 НК РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), по сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента.

По общему правилу, порядок производства мероприятий налогового контроля (в настоящем деле — порядок проведения налоговой проверки, оформление результатов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) определяется в соответствии с федеральным законом, действующим в период проведения таких мероприятий.

Поскольку на момент принятия оспариваемых решений налогового органа изменения, внесенные Федеральным законом № 325-ФЗ в п. 9 ст. 226 НК РФ, вступили в силу, то налоговый орган правомерно доначислил к взысканию налог за счет средств налогового агента и предложил последнему его уплатить.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 14.03.2025 по делу № А43-12261/2023 ООО "Тосол-Синтез-Инвест")