Дайджест № 316

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 316
отмечаем интересные дела:

Суд признал наличие у налогоплательщика и его контрагента возможности выбора юрисдикции, в которой подлежит уплате налог с доходов иностранных организаций

Между налогоплательщиком (лицензиат) и белорусской иностранной компанией (лицензиар) в 2022 году был заключен лицензионный договор на передачу прав на программное обеспечение. В одном из пунктов договора установлено, что в соответствии с п. 1 ст. 11 и п. 1 ст. 21 СИДН между РФ и Республикой Беларусь от 21.04.1995 (далее – СИДН) налог на прибыль уплачивается Лицензиаром в Республике Беларусь.

В связи с этим налогоплательщик при уплате контрагенту в 2022 году лицензионных платежей не удержал в качестве налогового агента налог с этих доходов, что привело к спору с налоговым органом.

По мнению налогового органа, доходы белорусской организации от авторских прав и лицензий подлежат налогообложению налогом в РФ по ставке, определяемой с учетом норм п. 2 ст. 11 СИДН, в размере 10 процентов при условии представления подтверждений, установленных п. 1 ст. 312 НК РФ.
При этом положения соглашений об избежании двойного налогообложения не предоставляют налогоплательщикам право произвольного выбора в отношении необходимости уплаты налога с соответствующего дохода на территории РФ или на территории другого Договаривающегося Государства.

Суд не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п. 1 ст. 11 СИДН, доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

В п. 2 ст. 11 СИДН предусмотрено, что такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства. Однако если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Суд по интеллектуальным правам в Постановлении от 19.06.2023 № С01-894/2023 указал, что из системного толкования норм п. 1 и п. 2 ст. 11 СИДН следует, что доход может облагаться налогом либо в Республике Беларусь, либо в РФ. Таким образом, допускается вариативность в налогообложении и, следовательно, выбор сторонами страны уплаты налога.

Доходы, которые белорусская иностранная компания получает от использования налогоплательщиком в РФ прав на использование программного обеспечения, могут облагаться налогом в Республике Беларусь в соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения, а также условиями лицензионного договора (п. 3.7 договора).

(постановление 9 ААС от 20.12.2024 по делу № А40-163174/2024
АО "ОКБ "Кристалл")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело возвращает нас к несколько подзабытой категории налоговых споров по вопросу о наличии у налогоплательщика и/или его иностранного контрагента права выбора юрисдикции (государства, территории), где будет уплачиваться налог с доходов, выплачиваемых российским налогоплательщиком иностранному контрагенту.

С этим вопросом тесно связан вопрос о толковании используемого в текстах СИДН словосочетания «могут облагаться» применительно к государству, являющемся источником возникновения дохода.

В свое время, после некоторых колебаний, судебная практика по этим вопросам казалось бы окончательно сложилась в пользу налоговых органов (позиция которых достаточно подробно приведена в решении суда первой инстанции по комментируемому делу).

В связи с этим отход от сложившейся практики в данном деле представляется недостаточно мотивированным (по сути приведена лишь ссылка на судебный акт СИП) и вызывает соответствующие вопросы, на которые, вероятно, предстоит ответить вышестоящим судебным инстанциям.

Приостановление судом исполнения решения налогового органа о налоговых доначислениях не препятствует налогоплательщику добровольно исполнить его

По итогам выездной проверки налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщику были доначислены налоги, пени и штрафы. Налогоплательщик оспорил это решение в суде, подав ходатайство о приостановлении его исполнения до рассмотрения спора по существу.

Тем не менее, в период действия приостановления этого решения (2021 и 2022 гг.) налогоплательщик добровольно уплатил часть налоговых доначислений. Однако налоговый орган зачел часть этой суммы в счет уплаты текущих налоговых платежей, а не в счет погашения доначислений по налоговой проверке (хотя в платежных поручениях в качестве назначения платежа было прямо указано на погашение доначислений по налоговой проверке).
В дальнейшем налоговый орган начал процедуру принудительного взыскания доначисленной суммы, включив в нее и ту вышеназванную сумму, которую налогоплательщик уже уплатил добровольно.

В обоснование распределения денежных средств в таком порядке налоговый орган ссылался на то, что исполнение его решения по налоговой проверке было приостановлено, в связи с чем у него отсутствовали правовые основания для распределения поступивших денежных средств по назначению, указанному в платежных документах.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее.

Вопреки доводам налогового органа, приостановление арбитражным судом действия решения налогового органа по итогам выездной проверки не лишает налогоплательщика возможности добровольно полностью или частично его выполнить. Принятые судом обеспечительные меры лишь исключают возможность совершения налоговым органом каких-либо действий, направленных на взыскание недоимки. Принятые судом обеспечительные меры адресованы именно налоговому органу.

Налоговый орган не вправе «разносить» платежи без их назначения, указанного налогоплательщиком в платежном поручении. Особенности работы программного обеспечения, используемого ФНС для учета исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, не должны порождать возникновение дополнительных обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством, в частности, в виде необходимости составления заявления о зачете денежных средств.
В рассматриваемом случае достаточным выражением воли налогоплательщика являлось указание в поле платежного поручения «назначение платежа» информации, идентифицирующей налоговое обязательство, в счет исполнения которого внесены денежные средства.

Суды также отметили, что нормы НК РФ, предполагающие автоматическое определение принадлежности денежных средств на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности, вступили в силу с 01.01.2023 и, соответственно, не могут быть применимы к спорным правоотношениям.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.12.2024 по делу № А75-21546/2023 ООО "НПО "Промтех-М")



Суд признал, что правопреемство в форме выделения само по себе не является основанием для налоговых доначислений по операциям правопредшественника с контрагентами

Налогоплательщик был создан путем реорганизации в форме выделения и зарегистрирован в качестве юридического лица 18.09.2019. Позже в этом же году организация, из которой он был выделен (правопредшественник), была ликвидирована.

Далее налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика по всем налогам за 2018–2020 гг. и произвел доначисления НДС и налога на прибыль в связи с необоснованным, по его мнению, учетом налоговых вычетов и расходов в период с 01.01.2018 по 18.09.2019 по операциям правопредшественника с некоторыми контрагентами.

При этом налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик, как правопреемник, в силу положений ст. 50 НК РФ несет обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица.

Суды рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее.

После принятия правопредшественником решения о добровольной ликвидации налоговым органом по месту его учета выездная налоговая проверка не проводилась. Ликвидационный баланс был принят инспекцией без замечаний. Таким образом, до ликвидации правопредшественник не имел задолженности по уплате налоговых обязательств, как на момент государственной регистрации выделенного из его состава налогоплательщика, так и на момент своей ликвидации по состоянию на 2019 год.

Утвержденный разделительный баланс не содержит передачи налогоплательщику прав и обязанностей по исполненным обязательствам со спорными контрагентами.

Действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности проведения выездной налоговой проверки хозяйствующего субъекта за период до его создания в качестве юридического лица, а также как и определение налоговых обязательств ликвидированного юридического лица, в период после его ликвидации.

Условием для возложения солидарной обязанности по уплате налогов на созданные в результате выделения из реорганизованного юридического лица организации является совокупность следующих условий, установленных п. 8 ст. 50 НК РФ: налогоплательщик в результате состоявшегося выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов; состоявшаяся реорганизация направлена на неисполнение указанной обязанности. При этом данная солидарная обязанность возникает исключительно на основании решения суда.

(постановление 13 ААС от 23.12.2024 по делу № А56-10678/2024 ООО "Новатон Северо-Запад")

Размер вычета по НДС должен определяться с учетом доли участника в праве общей долевой собственности

Налогоплательщику с 2018 года принадлежала доля (37,5%) в праве собственности на объект незавершенного строительства. В этом же году между ним и другими сособственниками было заключено соглашение об определении порядка пользования данным имуществом, а в 2023 году – соглашение об определении долей в праве общей долевой собственности.

До 2020 года он применял режим налогообложения УСН («доходы»), затем перешел на общий режим налогообложения и в полном объеме заявил к возмещению НДС по счетам-фактурам за январь – октябрь 2019 года в связи с приобретением товаров (работ и услуг), необходимых для завершения строительства и использования объекта.

Налоговый орган отказал в применении вычетов, указав три довода:
1) в период выставления счетов-фактур налогоплательщик применял УСН, при этом объектом являлись «доходы», а не «доходы минус расходы»;
2) на момент заявления вычетов спорный объект не был введен в эксплуатацию, находился в стадии незавершенного строительства, не было представлено доказательств его использования в деятельности, облагаемой НДС;
3) НДС по всем счетам-фактурам заявлен к возмещению в полном объеме, однако объект, в отношении которого им приобретались соответствующие товары (работы, услуги), находится у налогоплательщика в общей долевой собственности наряду с двумя другими организациями, находящимися на УСН.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией налогового органа по первым двум доводам (в итоге дело направлено на новое рассмотрение).
Вместе с тем, он признал обоснованным довод о том, что, исходя из ст. 249 ГК РФ, по спорным затратам налогоплательщик может претендовать на получение вычетов по НДС лишь в той части, в которой они соответствуют его доле в праве долевой собственности на данный объект, а не в полностью понесенном размере, как было заявлено в декларации по НДС.

Суд отметил, что применительно к предмету рассматриваемого спора, предусмотренной ст. 249 ГК РФ обязанности участника долевой собственности соразмерно со своей долей участвовать в расходах/издержках по его содержанию/сохранению, корреспондирует его право на получение вычетов по НДС относительно данных расходов/издержек на основании гл. 21 НК РФ. Соответственно, поскольку размер таких расходов/издержек должен быть соразмерен доле участника в праве общей долевой собственности на имущество, то и размер вычета по НДС должен определяться с учетом доли участника в праве общей долевой собственности, исходя из которой он и обязан нести такие расходы/издержки в силу закона.

При этом вышеупомянутое соглашение 2018 года об определении порядка пользования имуществом не является соглашением об определении долей в праве общей долевой собственности и, соответственно, не влияет на размер вычета по НДС. Соглашение же 2023 года об определении долей, исходя из его даты, еще не существовало на момент декларирования спорных налоговых вычетов.

(постановление АС Центрального округа от 09.01.2025 по делу № А09-6661/2023
ООО "Мегаполис-Чебоксары")

Неустановление источника получения денежных средств, зачисленных налогоплательщиком на свой банковский счет, препятствует возможности квалифицировать их как облагаемый доход

По итогам выездной проверки налогоплательщику (ИП) были доначислены налоги, в т.ч. НДФЛ. При этом частично спорная сумма НДФЛ была доначислена в связи с тем, что налогоплательщик в 2017-2018 гг. разместил на своих банковских счетах денежные средства, но их источник достоверно установить не удалось.

Налогоплательщик оспорил доначисление соответствующей суммы НДФЛ, и первоначально дело было рассмотрено в пользу налогового органа.
Однако суд кассационной инстанции направил его на новое рассмотрение, отметив, в частности, что налоговым органом нормативно не обоснована квалификация внесения физическим лицом денежных средств на свой счет, как получения этим физическим лицом дохода в период внесения денежных средств.

При новом рассмотрении спор был рассмотрен в пользу налогоплательщика, при этом суды отметили следующее.

Сам по себе факт расходования физическим лицом денежных средств (пополнения своих счетов, открытых в кредитных организациях) в налоговом периоде не подтверждает получение дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным (внесенным на счет) средствам. Факт приобретения имущества (или внесения денежных средств на банковский счет самим физическим лицом) подтверждает лишь то, что физическим лицом в налоговом периоде понесены соответствующие расходы (осуществлено вложение денежных средств) и не свидетельствует о правомерности отнесения таких денежных средств к доходам.

Поскольку налоговый орган при принятии оспариваемого решения исходил из того, что суммы, внесенные ИП на свои расчетные счета в банке, являются иным доходом, полученным в результате осуществления деятельности в Российской Федерации (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ), то именно на налоговом органе лежало бремя доказывания факта получения в проверенном периоде вмененного ИП дохода, а также вида деятельности, в результате которого получен спорный доход.

Денежные средства, находящиеся в собственности физического лица, как таковые, не являются объектом налогообложения сами по себе.
Для включения денежных средств в налогооблагаемую базу необходимо доказать, что данные денежные средства получены налогоплательщиком в результате совершения операций, создающих объекты налогообложения, указанные в ст. 38 НК РФ, то есть они являются эквивалентом полученного налогоплательщиком дохода, прибыли, имущества, реализованного товара (работы, услуги), иного объекта налогообложения.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2024 по делу № А27-3874/2022 ИП Агекян)

Признание объекта недвижимости самовольной постройкой, само по себе, не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на имущество по нему

Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налога, в которое среди прочего была включена сумма исчисленного налога на имущество организаций за 2022 год.

Налогоплательщик оспорил данное требование, указав, среди прочего, что объект (с присвоенным кадастровым номером), в отношении которого налоговым органом исчислен налог на имущество, является самовольной постройкой, что установлено в 2013 году решением суда по другому делу. Самовольная постройка является объектом, исключенным из гражданского оборота, следовательно, такой объект не может быть и объектом налогообложения.

Суды не согласились с данным доводом налогоплательщика, указав следующее.

Самовольная постройка может быть признана объектом налогообложения, если сведения о праве собственности лица на такое строение представлены в налоговый орган в соответствии со ст. 85 НК РФ.

Государственная регистрация права в Едином государственном реестре недвижимости является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Лицо признается плательщиком налога в отношении недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, с момента государственной регистрации права собственности на данный объект имущества. Обязанность по уплате такого налога прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр прав соответствующей записи.

Тот факт, что решением суда по другому делу постройка признана самовольной, не является основанием для автоматического прекращения права собственности на объект недвижимости. Вопрос о прекращении права собственности в судебном порядке не разрешался. Какие-либо изменения в регистрационные данные о спорном объекте недвижимости, в том числе в связи с принятыми по делу судебными актами, в ЕГРН внесены не были. Таким образом, до внесения соответствующих изменений в ЕГРН, обязанность владельца выполнять обязанность по уплате налогов, не прекращается.

Признание спорного объекта самовольной постройкой само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности нести бремя собственника недвижимого имущества, в том числе в части уплаты налога на имущество, поскольку соответствующие сведения о прекращении права собственности в ЕГРН не внесены. Доказательств сноса самовольной постройки налогоплательщик суду также не представил.

(постановление 13 ААС от 22.12.2024 по делу № А56-20374/2024 ООО "Идеальный выбор")