Дайджест № 294

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 294
отмечаем интересные дела:

Международное налогообложение

Представление сертификата резидентства лишь за более поздний период по отношению к периоду выплаты дохода в длящихся отношениях само по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 123 НК РФ

По итогам камеральной проверки налогового расчета сумм, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 6 месяцев 2022 года, налогоплательщику доначислен налог на прибыль иностранных организаций, и он привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ. Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была произведена выплата процентных доходов по долговым обязательствам в адрес иностранных (швейцарских) компаний. В отношении этих выплат не исчислен и не удержан налог на основании ст. 11 СИДН между РФ и Швейцарской Конфедерацией, однако это сделано без надлежащего документального подтверждения оснований для неисчисления налога.

В качестве документа, подтверждающего местонахождение в Швейцарской Конфедерации иностранных организаций, налогоплательщик представил сертификаты о регистрации. Однако представленные сертификаты являются «сертификатами регистрации», что не подтверждает постоянное местонахождение, а подтверждает регистрацию иностранной организации в торговом реестре кантона ЦЮРИХ Швейцарии. Эти сертификаты не свидетельствуют о статусе налогового резидента Швейцарии.

Далее в материалы дела налогоплательщиком были представлены копия свидетельства от 12.06.2023 в отношении одной из компаний о статусе налогового резидента Швейцарии с 13.03.2020, копия свидетельства от 31.05.2023 второй из компаний о статусе налогового резидента Швейцарии.
Налогоплательщик указал на то, что его отношения с данным компаниями являются длящимися и сослался на п. 1.3. письма ФНС России от 20.02.2021 №ШЮ-4-13/2243@ в соответствии с которым привлечение к ответственности не может считаться обоснованным в случаях, если сертификаты, подтверждающие налоговое резидентство: 1) представлены в налоговый орган с нарушением срока, 2) содержат указания на более ранний и последующий периоды по сравнению с периодом выплаты дохода в случае, если правоотношения являются длящимися.

Суд, рассмотрев спор в пользу налогового органа, отклонил ссылку на это письмо ФНС, отметив, что налогоплательщик исключает из его содержания представление сертификата за более ранний период в том числе, применив лишь получение сертификата после фактической выплаты дохода.

За более же ранний период по сравнению с периодом выплаты дохода налогоплательщиком представлены лишь сертификаты о регистрации, которые не являются сертификатами резидентства для целей применения СИДН.

Таким образом, положения данного письма ФНС России от 20.02.2021 №ШЮ-4-13/2243 @ применимы только в случае представления надлежащих сертификатов в более ранний и более поздний период по сравнению с датой выплатой дохода.

(постановление 9 ААС от 25.04.2024 по делу № А40-167035/2023 ООО "Фунт")

Получение копии решения Управления ФНС по запросу налогоплательщика не может продлевать срок на обращение в арбитражный суд для обжалования решения ИФНС

Налогоплательщик обратился в Управление ФНС с апелляционной жалобой на решение ИФНС по результатам налоговой проверки. УФНС приняло решение по жалобе 29.06.2023, а 04.07.2023 копия этого решения направлена налогоплательщику заказным письмом по его юридическому адресу. Однако это письмо не было вручено по не зависящим от отправителя обстоятельствам, с 19.08.2023 находилось на временном хранении, 29.09.2023 уничтожено.

Представитель налогоплательщика обратился в ИФНС за получением копии решения Управления, копия получена им 16.10.2023, заявление в арбитражный суд об обжаловании решения ИФНС по налоговой проверке подано нарочно 07.12.2023.

Суд первой инстанции указал на пропуск налогоплательщиком 3-месячного срока на обжалование (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

По мнению налогоплательщика, он своевременно обратился в арбитражный суд, в данной ситуации срок для обращения в суд должен исчисляться с даты получения представителем копии решения УФНС, то есть с 16.10.2023.
Апелляционный суд не согласился с позицией налогоплательщика и отказал в удовлетворении его апелляционной жалобы, указав следующее.

Налогоплательщик не представил доказательства того, что обеспечил все необходимые условия для получения почтовой корреспонденции, а именно заключил соответствующий договор с почтовой организацией, в котором стороны договорились о порядке доставки и (или) получения почтовой корреспонденции, определил лицо, которому получено получать корреспонденцию и выдал соответствующую доверенность и т.п.

При таких обстоятельствах решение УФНС считается полученным через шесть дней после отправки по аналогии с положениями ст.69 НК РФ в части направления и получения требования об уплате налога (письмо отправлено 04 июля 2023, шесть рабочих дней начали течь с 05.07.2023 и истекли по окончании дня 12.07.2023).

Получение копии решения Управления по запросу налогоплательщика не может продлевать срок на обращение в арбитражный суд при отсутствии уважительных причин невозможности своевременного получения, направленного в установленные сроки заказным письмом по юридическом адресу.

Ссылка налогоплательщика на электронный документооборот с инспекций по ТКС не может являться основанием к восстановлению срока, решение по апелляционной жалобе направлено заявителю Управлением, а не инспекцией. Кроме того, возможность получения документов по ТКС не освобождает от обязанности получения документов по юридическому адресу.

(постановление 10 ААС от 15.05.2024 по делу № А41-103705/2023 ООО "КОНСТАНТА")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Подобные споры имеют в последнее время не единичный характер (см.тж., например, постановление АС Уральского округа от 06.05.2024 по делу № А50П-445/2023) и показывают, что т.н. презумпция «шестого дня» при исчислении сроков действует и в том случае, если налогоплательщик до момента получения решения УФНС не имел информации о предполагаемом нарушении своего права решением по результатам налоговой проверки. При этом суды также акцентируют внимание на необходимости проявления именно налогоплательщиком инициативы как в надлежащей организации почтового документооборота в целом, так и в обеспечении получения конкретных документов от налогового органа, направляемых налогоплательщику посредством почтовой связи.

Суд признал правомерным выставление в 2023 г. требования об уплате налога в связи с отрицательным сальдо ЕНС, несмотря на принятие налоговым органом к этому времени иных мер принудительного взыскания

По состоянию на 23.05.2023 у налогоплательщика числилось отрицательное сальдо единого налогового счета (ЕНС). В связи с этим налоговый орган выставил в адрес налогоплательщика требование об уплате соответствующей налоговой задолженности.

При этом данная задолженность представляла собой неисполненную налоговую обязанность по состоянию на 31.12.2022, в отношении которой налоговым органом в период до 01.01.2023 в установленном порядке уже были реализованы все предусмотренные ст.ст. 46, 47 НК РФ меры принудительного взыскания, в том числе судебным приставом-исполнителем возбуждено исполнительное производство и осуществляется взыскание.

По мнению налогоплательщика, в такой ситуации выставление требования от 23.05.2023 г. является незаконным, поскольку тем самым налоговый орган повторно начинает процедуру взыскания одной и той же налоговой задолженности.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

В силу прямого указания ст. 69 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2023, наличие у налогоплательщика отрицательного сальдо, сформировавшегося в том числе за счет неисполненной обязанности по уплате налога за период до 01.01.2023, в отношении которой своевременно приняты меры принудительного взыскания и срок ее взыскания не истек, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате данной задолженности.

По смыслу положений действующего налогового законодательства, с учетом п. 9 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, выставление налоговым органом в 2023 году требования об уплате задолженности, образовавшейся до 01.01.2023, в отношении которой своевременно приняты меры принудительного взыскания и возможность взыскания не утрачена, не свидетельствует об инициировании налоговым органом новой процедуры взыскания, а носит информационно-организационный характер в переходный период введения единого налогового платежа и единого налогового счета.

Выставление требования об уплате задолженности, в отношении которой уже приняты меры принудительного взыскания, предусмотренные ст.ст. 46,47 НК РФ, не влечет повторного (двойного) взыскания соответствующих сумм либо необоснованного увеличения сроков принудительного взыскания.

(постановление АС Уральского округа от 06.05.2024 по делу № А76-22199/2023 ООО "Магнитогорскмежрайгаз")


Суд признал, что налоговый орган неправомерно зачел сумму налога, уплаченную за определенный период, в счет других периодов

При проведении совместной сверки с налоговым органом по расчетам с бюджетом налогоплательщиком установлено, что уплаченный им на основании платежных поручений НДС за 3 квартал 2018 года зачтен налоговым органом в счет погашения недоимки по НДС за 4 квартал 2016 года, за 1 квартал 2017 года, а также в счет погашения недоимки по результатам выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик оспорил такой зачет в суде, и суд рассмотрел спор в его пользу, указав следующее.

Поручение на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Пункт 8 Правил № 107н содержит указание о том, что в графе «107» должен быть указан период, за который осуществляется уплата или доплата налогового платежа.

Поэтому, если НДС уплачивается, например, в октябре, ноябре или декабре 2018 года (и (или) в ином периоде) за 3-й квартал 2018 г. и в платежном документе в графе «107» указан «КВ.03.2018», то и платеж должен быть учтен в счет уплаты налога за 3-й квартал 2018 г. Назначение платежа в платежном поручении определяется самим плательщиком и не может быть изменено в одностороннем порядке.

По смыслу п. 7 ст. 45 НК РФ право определять назначение, период и вид платежа предоставлено налогоплательщику. Соответствующие данные отражаются налогоплательщиком в платежном поручении на уплату налога и не могут быть изменены налоговым органом по своему усмотрению.

Учет текущих платежей за конкретные отчетные периоды (за 3 квартал 2018 года) в счет погашения недоимки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года (по сроку уплаты 27.03.2017) и за 1 квартал 2017 года (по сроку уплаты 25.05.2017), а также в счет погашения недоимки по НДС по результатам выездной налоговой проверки, являющийся по существу зачетом, осуществлен налоговым органом в нарушение положений ст. 78 НК РФ.

Так, п. 5 ст. 78 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) предусмотрено, что налоговый орган может самостоятельно производить зачет излишне уплаченной суммы налогов в счет погашения задолженности предыдущих периодов путем принятия решения о зачете.

При этом зачет в счет погашения задолженности производится именно излишне уплаченных налогов, под которыми в силу позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 11074/05, понимается уплата в бюджетную систему РФ денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налогов за определенные отчетные (налоговые) периоды, отраженные в соответствующих декларациях за эти периоды.

В данном случае уплаченный налогоплательщиком на основании платежных поручений НДС не является излишне уплаченным (уплата производится в счет имеющейся обязанности в суммах, отраженных в налоговой декларации за 3 квартал 2018 года), в связи с чем, их самостоятельный зачет налоговым органом необоснован.

(постановление 9 ААС от 26.04.2024 по делу № А40-157822/2023 ООО "Дальневосточная вагоноремонтная компания")

Отсутствие в таможенном разрешении на переработку товара сведений о привлеченных налогоплательщиком субподрядчиках исключает применение в отношении выполненных ими работ нулевой ставки НДС

По договору с иностранным контрагентом налогоплательщик осуществлял на территории РФ ремонт вертолета, помещенного под таможенный режим переработки на таможенной территории, получив соответствующее разрешение и исходя из того, что согласно подп. 2.6. п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении таких работ применяется нулевая ставка НДС.

В дальнейшем для выполнения части необходимых работ он привлек двух субподрядчиков, но информация об этом не была своевременно внесена в разрешение на переработку.

В итоге налогоплательщик применил указанную выше ставку НДС 0%, однако налоговый орган пришел к выводу о том, что поскольку частично работы выполнялись лицами, не заявленными в разрешении на переработку, то работы, выполненные субподрядчиками, подлежат налогообложению по НДС по ставке 20%.

Суд первой инстанции рассмотрел спор в пользу налогоплательщика исходя из того, что им соблюдены все условия для применения ставки НДС 0% к стоимости работ по ремонту спорного вертолета; действия в части внесения изменений в разрешение на переработку и в таможенную декларацию не влекут за собой налоговых последствий в части изменения ставки налогообложения в силу отсутствия таких норм в НК РФ, а так же в силу того, что действия по внесению соответствующих изменений в разрешение на переработку не влекут и не повлекли прекращения процедуры переработки, а влекут иные последствия в рамках таможенного законодательства.

Суд апелляционной инстанции не согласился с позицией суда первой инстанции и рассмотрел спор в пользу налогового органа, указав следующее.

Подпунктами 3 и 6 п. 2 ст. 168 ТК ЕАЭС установлено, что документ об условиях переработки товаров на таможенной территории ЕАЭС должен содержать сведения о лице (лицах), которое будет непосредственно совершать операции по переработке на таможенной территории ЕАЭС; о документах, подтверждающих право владения, пользования и (или) распоряжения товарами.

В случае если в разрешении на переработку товаров организация, выполняющая работы (оказывающая услуги) по переработке товаров, не указана, то работы (услуги), выполняемые (оказываемые) такой организацией, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 20%.

Суд также отметил, что случае выполнения работ организациями, сведения о которых включены в разрешение на переработку, всеми участниками сделки применялась бы ставка по НДС 0% и у налогоплательщика отсутствовало бы право заявить вычеты по НДС в отношении работ, выполненных субподрядчиками.

(постановление 8 ААС от 14.05.2024 по делу № А46-16393/2023 АО "ОЗГА")

Суд признал неправомерным включение в доход налогоплательщика всей суммы денежных средств, полученных от агрегаторов такси при перевозке пассажиров

Одним из видом деятельности налогоплательщика (ИП, применявшего УСН) являлась «деятельность легкового такси и арендованных легковых автомобилей с водителем». В рамках этой деятельности он взаимодействовал с одной стороны с агрегаторами такси, а с другой – с непосредственными перевозчиками.

По договорам с агрегаторами такси (в частности, «Яндекс.Такси»)
налогоплательщик получил доступ к программно-аппаратным комплексам, позволяющим размещать запросы физических лиц на услуги по перевозке пассажиров и багажа легковыми транспортными средствами по предоставлению доступа, принадлежащими названным компаниям – агрегаторам; кроме того, агрегаторы оказывали услуги по аккумулированию денежных средств, поступающих от пассажиров, с последующим перечислением предпринимателю за минусом вознаграждения, за предоставленные услуги.

Налогоплательщик, получив от агрегаторов денежные средства, перечислял их непосредственным перевозчикам за минусом своего агентского вознаграждения. Его отношения с перевозчиками оформлялись агентским договором, по условиям которого налогоплательщик является агентом, а перевозчики – принципалами.

В такой ситуации налогоплательщик считал себя посредником между агрегаторами и перевозчиками. Его доходы в книге учета доходов формировались на основании данных расчетного счета в размере 5% агентского вознаграждения.
Тем не менее, налоговый орган пришел к выводу о том, что доходами налогоплательщика признается вся сумма выручки от реализации.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, придя к выводу о том, что он осуществлял лишь посредническую деятельность по предоставлению доступа к программно-аппаратному комплексу агрегаторов водителям, которые уже имели разрешения на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и багажа легковым такси и аккумулированию денежных средств за оказанные услуги перевозки.

Водители, являющиеся принципалами по договорам с ИП, непосредственно оказывают услуги перевозки. За совершение поездок агрегаторы такси на их личный внутренний учетный баланс в системе (отдельно каждому) начисляют сумму заработанных ими денежных средств. В дальнейшем агрегаторы такси перечисляют на расчетный счет налогоплательщика денежные средства за всех водителей, которые обслуживались диспетчерской налогоплательщика. В свою очередь, налогоплательщик перечисляет денежные средства водителям, удерживая комиссию, являющуюся доходом налогоплательщика.

Денежные средства, получаемые ИП от агрегаторов, не обналичивались им, не направлялись в адрес сомнительных контрагентов, кругового движения этих средств не было. Нет доказательств подконтрольности водителей налогоплательщику, состояние аффиллированности между ними, наличие трудовых правоотношений, мнимость договоров или нетипичность их условий.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 23.05.2024 по делу № А32-20141/2023 ИП Куйда)