Дайджест № 291

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 291
отмечаем интересные дела:

Суд признал незаконным зачет уплаченных сумм налога по ПСН в счет включенной в сальдо ЕНС задолженности по налогу на имущество физических лиц

В связи с применением ПСН налогоплательщиком (ИП) получены патенты со сроком уплаты части налога по ним до 03.04.2023. Соответствующие суммы были уплачены им платежными поручениями от 28.03.2023.

Между тем, в связи с вступлением в силу поправок в НК РФ о едином налоговом счете (ЕНС) налоговым органом по состоянию на 01.01.2023 было сформировано отрицательное сальдо по ЕНС налогоплательщика, которое включало задолженность по налогу на имущество физических лиц (НИФЛ). Далее налоговый орган зачел уплаченные налогоплательщиком платежи по ПСН в счет погашения указанной задолженности по НИФЛ. В связи с этим у налогоплательщика образовалась задолженность по ПСН с начислением на нее пеней.

Налогоплательщик счел указанный зачет незаконным, и суды рассмотрели спор в его пользу, отметив следующее.

Обязанность по уплате налога по патентам, полученным налогоплательщиком 20.12.2022, возникла до вступления в силу поправок в НК РФ о ЕНС, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 01.01.2023).

Согласно указанным в платежных поручениях КБК и назначению платежа "частичная оплата за патент №… от 20.12.2022 года" данные средства подлежали зачислению непосредственно в соответствующий бюджет, поскольку однозначно указывали на обязанность по оплате патентов, а не совокупной обязанности.
Таким образом, доводы налогового органа о перечислении налогоплательщиком денежных средств платежными поручениями от 28.03.2023 в качестве единого налогового платежа и учет их на ЕНС являются необоснованными, а действия налогового органа противоречащими ст.ст. 5, 44 НК РФ, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ.

Принудительное взыскание недоимки в административном порядке (через ЕНС), то есть путем зачета текущих платежей по ПСН в счет недоимки по налогу на имущество физических лиц, влечет нарушение ст. 48 НК РФ, согласно которой взыскание налоговой задолженности физического лица производится только в судебном порядке.

(постановление АС Московского округа от 08.04.2024 по делу № А40-132684/2023 ИП Тимофеичев)


Суд признал, что истребование ряда документов в период проведения камеральной налоговой проверки нельзя было рассматривать как основанное на п. 2 ст. 93.1 НК РФ

Налогоплательщиком 21.01.2022 была представлена уточненная декларация по НДС за третий квартал 2021 года. Во время проведения ее камеральной проверки налоговый орган 11.03.2022 на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ истребовал у налогоплательщика поручения экспедитору в рамках договора с данным контрагентом, путевые листы и товарно-транспортные накладные по этим поручениям.

Налогоплательщик отказался предоставить документы, считая, что требование, выставленное налоговым органом в нарушение ст. 93.1 НК РФ, противоречит фактическим мероприятиям налогового контроля, осуществляемым налоговым органом, является незаконным и не подлежащим исполнению по существу в соответствии с положениями подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Налогоплательщик был привлечен налоговым органом к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Суд первой инстанции признал привлечение к ответственности правомерным, отклонив, в частности, как недоказанный довод налогоплательщика о том, что информация, указанная в спорном требовании, истребовалась у него не вне рамок мероприятий налогового контроля, а в связи с проводимой налоговой проверкой налоговой декларации самого налогоплательщика.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, напротив, рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее.

И в акте камеральной проверки вышеназванной декларации по НДС, и в решении, принятом по ее результатам, указано на истребование спорных документов и на отказ налогоплательщика от их представления.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано путем представления непротиворечивых доказательств, что спорное требование было направлено налогоплательщику именно в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ, а не в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС; что в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган имел право истребовать спорные документы с учетом положений ст. 88 НК РФ.

Соответственно, требование о представлении документов не подлежало исполнению, в связи с чем отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ оспариваемым решением.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.04.2024 по делу № А75-3388/2023 ООО "Техстрой")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

В данном деле рассмотрена достаточно интересная ситуация, когда возникает своего рода «конкуренция» двух правовых оснований истребования налоговым органом документов у налогоплательщика и от определения надлежащего основания может зависеть, в частности, правомерность неисполнения налогоплательщиком соответствующего требования (учитывая, что право налогового органа по истребованию документов в рамках камеральной проверки на основании ст. 88 НК РФ носит ограниченный характер). В итоге может сложиться ситуация (как в настоящем деле), когда формально документы истребуются по одному основанию, но фактически такое истребование может быть переквалифицировано под другое основание с соответствующими правовыми последствиями.

Суд признал документально неподтвержденным списание ТМЦ по итогам инвентаризации в результате утраты ими потребительских свойств

По итогам инвентаризации налогоплательщиком было принято решение о списании части ТМЦ в связи с недостачами. В качестве причин недостач им приведены обстоятельства неправильного хранения товарно-материальных ценностей (ТМЦ), истечения сроков такого хранения, в результате чего они потеряли свои эксплуатационные характеристики.

Далее налогоплательщик исходил из того, что выбытие имущества в результате его списания по итогам инвентаризации в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения по НДС.

Налоговый орган в свою очередь пришел к выводу о том, что при установлении факта выбытия имущества в результате его списания налогоплательщиком не подтверждено, что такое выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли общества, в связи с чем, у него возникла обязанность исчислить НДС по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Суды согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в его пользу, исходя из следующих обстоятельств.

Наличие событий, не зависящих от воли налогоплательщика, в том числе затопление складов, документально не подтверждено. Согласно ответу налогоплательщика на требование налогового органа, акты о порче, бое, ломе либо иных дефектах ТМЦ, справки о фиксировании фактов аварий, пожара, стихийных бедствий и иных причин, вызвавших повреждения ТМЦ, не составлялись по причине отсутствия данных фактов. Приказы о взыскании ущерба с материально-ответственных лиц отсутствуют. Документов, подтверждающих выбытие ТМЦ в результате истечения сроков их годности, а также фиксирующих срок годности и хранения списанных ТМЦ, не представлено.

Согласно п. 5.2 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49, в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). Таких документов не представлено.

Таким образом, налогоплательщик не подтвердил действительные объективные причины выбытия имущества, в том числе то, что имущество выбыло по обстоятельствам, не зависящим от его воли, что может быть расценено как его безвозмездная реализация в целях налогообложения.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 17.04.2024 по делу № А38-4132/2022 ООО "Аргус-Волга")

Суд признал, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов сумму резерва на гарантийный ремонт при отсутствии фактических расходов на него

По итогам проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком в 2019 году завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, за счет неправомерного включения в их состав суммы созданного резерва на ремонт и гарантийное обслуживание реализованных работ при отсутствии расходов на гарантийный ремонт.

В учетной политике налогоплательщика на 2019 год определен порядок формирования резерва по гарантийному ремонту: 1) резервный фонд создается в размере 5 % от суммы контракта и учитывается на счете 96.09; 2) по истечении пяти лет неиспользованная сумма подлежит восстановлению и включается в базу по налогу на прибыль. Налоговым органом сделан вывод о несоответствии положений учетной политики ООО о восстановлении через 5 лет неиспользованной суммы резерва по гарантийному ремонту нормам гл. 25 НК РФ (ст. 267 НК РФ), в связи с чем, такие положения не могут применяться в налоговом учете.

Суды согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в его пользу, отметив следующее.

В первый год создания резерва при наличии у налогоплательщика фактических расходов на гарантийный ремонт откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам налогоплательщика на произведенный ремонт. Следовательно, если по итогам налогового периода, в котором было произведено первичное начисление резерва, фактические расходы на ремонт равны нулю, то и их доля в объеме выручки также равна нулю, что влечет отсутствие резерва на конец налогового периода.

Отнесение налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль всей суммы созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенесение спорной суммы в резерв следующего налогового периода нарушает положения ст. 267 НК РФ.

Налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание реализованных работ, включившие в расходы по налогу на прибыль всю сумму созданного резерва на ремонт и гарантийное обслуживание и перенесшие указанную сумму в резерв следующего налогового периода будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным.

(постановление АС Уральского округа от 12.04.2024 по делу № А55-28708/2022 ООО "Стройлад")


Налогоплательщик, осуществляющий обработку отходов, вправе в полном объеме относить прямые расходы на расходы текущего периода без распределения на остатки нереализованного вторсырья

Налогоплательщик осуществлял деятельность по сбору, транспортированию, размещению, обработке твердых бытовых отходов (ТБО). В результате сортировки отходов извлекались полезные фракции (вторсырье), которые затем реализовывались третьим лицам.

Учитывая, что вторсырье, полученное при обработке (сортировке) ТБО, предназначено для реализации и фактически реализовано, то есть соответствовало определению товара согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, налоговый орган пришел к выводу о том, что формирующие стоимость вторсырья прямые расходы, связанные с его сортировкой, разделением, упаковкой (то есть доведение его до состояния соответствия техническим условиям), должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли по мере его реализации с учетом положений ст.ст. 318, 319 НК РФ.

В итоге налоговым органом был сделан вывод о нарушении налогоплательщиком положений п. 2 ст. 318 НК РФ о необходимости отнесения прямых расходов к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены; налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с перераспределением прямых расходов на остатки вторичного сырья, не реализованного им в соответствующие отчетные периоды.

Налогоплательщик настаивал на своем праве относить прямые расходы в полном объеме на расходы текущего периода без распределения на остатки нереализованного вторсырья в соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 318 НК РФ.

Суды рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.
Абзацем 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ для налогоплательщиков, оказывающих услуги, установлено исключение из общего порядка учета расходов. Такая особенность определения суммы расходов на производство и реализацию обусловлена тем, что результаты деятельности налогоплательщика, оказывающего те или иные услуги, не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В данном случае материального выражения итоги деятельности налогоплательщика не имеют, что в полной мере позволяет квалифицировать ее как услугу в смысле п. 5 ст. 38 НК РФ. Учитывая, что налогоплательщиком не производились затраты, направленные на создание нового продукта, которые могли бы быть учтены в стоимости последнего в порядке ст. 319 НК РФ, а спорные расходы были осуществлены исключительно в связи с осуществлением деятельности по оказанию услуг по захоронению отходов, налогоплательщик правомерно относил свои расходы в полном объеме в соответствующих отчетных периодах на основании абзаца 3 п. 2 ст. 318 НК РФ.

Тот факт, что в процессе обработки отходов из общей массы отходов налогоплательщиком извлекались полезные фракции, обладающие признаками товара, установленными ст. 38 НК РФ, не может сам по себе в отсутствие специально произведенных на то затрат свидетельствовать о производственном характере деятельности налогоплательщика.

(постановление АС Уральского округа от 19.04.2024 по делу № А60-37040/2023 АО "Горвнешблагоустройство")

Подписание актов приема-передачи с покупателем само по себе не свидетельствует о выбытии имущества и о прекращении обязанности уплаты налога в отношении него

В 2017 г. между налогоплательщиком (продавец) и контрагентом были заключены договоры купли-продажи гаражей-боксов, составлены передаточные акты. При этом переход права собственности на них зарегистрирован не был.

В 2020 г. эти договоры в рамках дела о банкротстве были признаны недействительными и суд обязал покупателя возвратить продавцу спорное имущество.

В этом же 2020 г. налогоплательщик представил уточненную декларацию по налогу на имущество организаций, в которой не отразил спорные объекты исходя из того, что в этот момент он не владел спорным имуществом и не мог извлекать из него экономическую выгоду.

Налоговый орган по итогам камеральной проверки данной декларации доначислил налог на имущество по спорным объектам, но суды первой и апелляционной инстанций признали доначисление неправомерным, отметив следующее.

Именно покупатель являлся надлежащим налогоплательщиком в отношении гараж-боксов в 2019 году, поскольку именно он владел и распоряжался ими, имел возможность извлекать экономическую выгоду от их использования. Несмотря на отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на гараж-боксы в пользу покупателя, правомочия собственника (фактическое владение и пользование) в отношении гараж-боксов осуществлялись покупателем, то есть налогоплательщик (продавец) не мог использовать их в своей хозяйственной деятельности. Факт пользования имущества именно покупателем дополнительно подтверждается поданным им в 2019 году иском о признании за ним права собственности.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, сочтя преждевременным их вывод об отсутствии в данном случае у налогоплательщика налоговой обязанности.

Суд обратил внимание, в частности, на следующие доводы налогового органа: 1) реальное выбытие имущества не проверялось, в том числе не устанавливалось, каким образом налогоплательщик отразил соответствующие операции в бухгалтерском учете (исключил ли спорное имущество из активов); 2) акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 не представлен; 3) не установлено кто фактически нес затраты на содержание спорного имущества; 4) доказательства, подтверждающие фактическое владение, пользование и распоряжение покупателем спорными объектами, не представлены; впервые об указанном факте заявлено лишь в 2023 г. Налогоплательщик продолжал исчислять налог на имущество в 2018 году, а также исчислил его в первичной декларации за 2019 год; 5) в судебном акте, которым покупатель был обязан возвратить спорное имущество, отсутствуют выводы о фактическом использовании им спорных объектов; реальность передачи имущества не устанавливалась; 6) подача покупателем иска о признании права собственности на гаражи была направлена лишь на «легализацию» перехода права собственности.

(постановление АС Московского округа от 19.04.2024 по делу № А40-146453/2023 ООО "Региональное развитие")