Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 170 отмечаем споры:

При новации заемного обязательства перед иностранной организацией в вексельное заемщик должен удержать налог с процентов по займу

Между налогоплательщиком (заемщик) и иностранной компанией были заключены договоры валютного займа, права по которым были затем другой иностранной компании (БВО). После этого налогоплательщик и новый кредитор прекратили эти заемные обязательства путем замены их на выдачу налогоплательщиком кредитору собственных процентных векселей. В общую сумму вексельной задолженности включена и задолженность по договору займа, и общая сумма начисленных на ссудную задолженность процентов. Таким образом, сумма начисленных процентов вошла в состав основного долга по вексельному обязательству в полном размере (фактически «капитализирована»).

В договорах новации номинал векселя включал в себя общую сумму долга, без разделения на сумму займа и начисленные по нему проценты, что привело к тому, что в дальнейшем, налогоплательщик прекратил отражать проценты по вышеуказанным займам в расходах для целей налогообложения, начислял и отражал в отчетности проценты по всему вексельному обязательству, включающему в себя и сумму займа, и ранее начисленные по нему проценты.

Между тем, налоговый орган пришел к выводу, что в изложенной ситуации, налогоплательщик должен был удержать с заемных процентов налог по ставке 20%. В данном случае произошло прекращение обязательств по займу и по уплате начисленных на ссудную задолженность процентов путем выдачи налогоплательщиком собственных простых векселей, что в силу ст.ст. 41, 309, 310 НК РФ, признается доходом иностранной организации.

Налогоплательщик в качестве возражений указал на то, что в результате новации обязательств и передачи простых векселей налогоплательщиком иностранной организации доход не выплачивался, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога возникнет только с момента погашения обязательств по векселям после их предъявления к оплате, чего в данном случае не произошло. Кроме того, налогоплательщик и иностранная организация не имели намерения производить и принимать погашение обязательств по договорам займа и выплату по ним процентов. Поскольку выплата денежных средств не производилась, налоговый агент должен только письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог, и основания для удержания и уплаты налога налогоплательщиком как налоговым агентом, отсутствуют. Иностранная компания не получила доход ни в денежной, ни в иной форме, поскольку замена одного обязательства, вытекающего из договора займа, на новое, вытекающее из договора новации, не изменило имущественного положения сторон.

Суд не согласился с этими доводами налогоплательщика и рассмотрел спор в пользу налогового органа, отметив следующее.

Специальная норма, содержащаяся в абзаце 8 п. 1 ст. 310 НК, закрепляет за налоговыми агентами обязанность по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет не только в случаях непосредственного перечисления денежных средств, но и в случаях выплаты дохода иностранной организации в любой неденежной форме.

В данном случае новация обязательств по договору займа и погашение долга по договорам займа путем передачи простых векселей представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации в виде включенных в стоимость векселей начисленных ранее процентов, в связи с чем в момент капитализации начисленных процентов налогоплательщик обязан удержать налог с доходов иностранной организации в установленном ст. 310 НК РФ порядке.

(решение АС Кировской области от 07.11.2020 по делу № А28-9254/2020
ООО "Сириус")

Суд признал, что произведенный в рамках выездной проверки налогоплательщика осмотр территорий и помещений его контрагентов не способен нарушать интересы самого налогоплательщика

В рамках выездной проверки налогоплательщика налоговый орган провел осмотры территорий, складских, производственных помещений, станков, оборудования его контрагентов.

Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании незаконными действий по осмотру помещений территории, помещений, документов, предметов в отношении налогоплательщиков, по которым не проводилась выездная налоговая проверка и оформленных в виде протоколов осмотра.

Налоговый орган в качестве возражения пояснил, что оспариваемые действия и протоколы осмотра соответствуют НК РФ, указание на проводимые осмотры по результатам контрольных мероприятий в акте проверки не нарушает прав налогоплательщика, решение по результатам проверки на дату судебного заседания не принято. Кроме того, у налогоплательщика отсутствует право на обращение в суд, поскольку оспариваемые действия осуществлены и протоколы составлены в отношении иных юридических лиц.

Суд первой инстанции признал незаконным проведение осмотра, указав следющее.

При проведении выездной или камеральной налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика допускается осмотр тех территорий и помещений, которые используются таким лицом для извлечения дохода (прибыли), либо связаны с содержанием объектов налогообложения. В рассматриваемом случае налоговым органом не обосновано и не доказано, что территория и имущество контрагентов использовались проверяемым налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности в проверяемом периоде.

Не может быть дано расширительное толкование п. 1 ст. 92 НК на основании пункта 2 этой же статьи, который, в свою очередь, регулирует только отношения, связанные с осмотром документов и предметов, в том числе при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра, и не определяет случаи, порядок и основания осмотра территорий и помещений, то есть иных объектов обследования.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции, удовлетворив жалобу налогового органа, исходя из того, что обжалуемые действия налогового органа не повлекли нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

В рассматриваемом случае осмотр проводился в отношении контрагентов налогоплательщика. Проведение осмотров и составление протоколов не повлекло для него негативных последствий. Доказательств того, что в связи с проведенными осмотрами на налогоплательщика налоговым органом были возложены какие-либо дополнительные обязанности, либо налогоплательщик был лишен каких-то прав, или в отношении него были применены ограничения, материалы дела не содержат.

Не установив предусмотренной ст.ст. 198, 201 АПК РФ совокупности условий, необходимой для признания незаконными оспариваемых действий инспекции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.

(постановление 19 ААС от 13.10.2020 по делу № А36-540/2020
ООО "Элитпласт")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело уже было в центре нашего внимания после его рассмотрения в первой инстанции (TaxDigest № 155). Тогда при оценке неслучайно мы обращали внимание на то, что суд не делает различий между ситуациями, когда заявителем по делу является третье лицо (по отношению к проверяемому налогоплательщику), и когда им является сам налогоплательщик. Было ожидаемо, что судами различных инстанций он может быть воспринят по-разному, привести к разногласиям между ними. В итоге именно так и случилось, апелляция отменила решение первой инстанции, а причиной этого стало именно то (как указано в апелляционном постановлении), что нет доказательств того, что «на налогоплательщика налоговым органом были возложены какие-либо дополнительные обязанности, либо налогоплательщик был лишен каких-то прав».

Суд признал, что стоимость предоставленного работникам питания неправомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС

Между налогоплательщиком (заказчик) и контрагентом заключен договор на оказание услуг, в соответствии с которым заказчик поручает, а исполнитель обязуется предоставить заказчику услуги питания. Услуги оказывались сотрудникам заказчика в помещении столовой на основании электронных карт. Предоставление питания сотрудникам было предусмотрено локальным нормативным актом. Стоимость питания учитывалась в расходах, а также при исчислении НДФЛ с доходов сотрудников.

По итогам проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС необоснованно не включил стоимость указанного питания, что повлекло неуплату НДС. Данные спорные выплаты следует рассматривать в качестве оплаты труда в натуральной форме и облагать НДС.

Налогоплательщик в качестве возражений ссылался на следующее. 1) питание предоставлялось работникам исключительно в рамках трудовых отношений и не являлось реализацией товаров (услуг) по смыслу НК РФ; 2) предоставление питания работникам продиктовано спецификой работы; 3) п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 не указывает на то, что иные действия работодателей, которые не включены трудовым законодательством в перечень гарантий и компенсаций в натуральной форме, образуют объект налогообложения НДС; 4) предоставление налогоплательщиком питания было обусловлено коммерческой необходимостью, а не желанием удовлетворить потребности работников без получения встречного предоставления, что исключает возникновение облагаемой НДС безвозмездной реализации.

Суд отклонил эти доводы и рассмотрел спор в пользу налогового органа, проведя при этом сравнительный анализ судебной практики по данной категории споров.

Суд отметил, что: 1) в рассматриваемом случае предоставление питания сотрудникам налогоплательщика предусмотрено локальным нормативным актом, в связи с чем положения п. 12 постановления Пленума ВАС РФ № 33 не применяются, следовательно, данная операция подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Перечисленные налогплательщиком причины предоставления работникам услуг питания, такие как производственная необходимость и обеспечение реализации работниками права на труд, не относятся к обстоятельствам, при которых у налогоплательщика возникает обязанность в соответствии с трудовым законодательством обеспечивать работников продуктами питания. Следовательно, в соответствии с пунктом 12 постановления Пленума ВАС РФ № 33 такие операции подлежат обложению НДС.

2) самим налогоплательщиком, удерживавшим НДФЛ в качестве налогового агента, спорные выплаты (стоимость питания, предоставляемого работникам) квалифицированы в качестве оплаты труда в натуральной форме. При этом оплата труда в натуральной форме, как следует из буквального толкования п. 2 ст. 154 НК РФ, признается объектом обложения НДС; 3) при предоставлении сотрудникам организации продуктов питания наличие/отсутствие объекта обложения НДС зависит от наличия/отсутствия персонификации. В данном случае такая персонификация имела место; 4) как отметил налоговый орган, цель («желание») предоставления питания работникам не является критерием для определения наличия либо отсутствия реализации по смыслу ст. 39 НК РФ.

(решение АС г. Москвы от 22.10.2020 по делу № А40-123618/2020
ООО "ИНТЕРНЕТ РЕШЕНИЯ")

Для квалификации (разграничения) услуг как рекламных, маркетинговых либо мерчендайзинговых необходимо исходить из существа взаимоотношений и принципа приоритета существа над формой

Между налогоплательщиком (заказчик) и исполнителями были заключены договоры, по которым исполнителям поручено осуществлять сбор информации о расположении товаров налогоплательщика на торговых полках (витринах) различных торговых сетей, а также изучать оформление этих витрин, производить мониторинг цен, расчет средних цен на продукцию, их динамику по субъектам Федерации с использованием фото-фиксации.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что оказываемые налогоплательщику услуги следует рассматривать, как рекламные расходы, уменьшающие размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норматива выручки (1 %), а не в полном объеме. В связи с этим налогоплательщику доначислен налог на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанции не согласились с позицией налогового органа о квалификации спорных услуг как рекламных. Они исходили из того, что оказанные налогоплательщику услуги соответствуют понятию маркетинговых услуг, определенных в п. 2 Протокола к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (в основном, заключались в анализе и сборе информации о ценах на продукцию заказчика и других торговых марок путем фотофиксации стеллажей и прилавков, ценников на товары торговой марки заказчика и других торговых марок, т.е. способствовали продвижению продукции и увеличению ее продаж), и не являются рекламой применительно к положениям ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе». Налогоплательщик подтвердил использование в работе коммерческой службы результатов маркетинговых исследованиях, включая соответствующую аналитическую документацию (таблицы мониторинга цен, графики изменения и сравнения цен, отчеты и пр.).

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение. Он указал, что вывод судов о необоснованном начислении налога на прибыль за 2015 – 2016 годы, основан на анализе предмета и цели маркетинговых исследований в пункте 1 дополнительных соглашений («провести мониторинг розничных цен на продукцию заказчика в торговых сетях Приволжского федерального округа», «определить среднюю цену на продукцию заказчика по группам товаров» и т.п.).

Суды не оценили ряд обстоятельств дела в совокупности с тем, что налогоплательщик самостоятельно отразил спорные расходы в налоговых регистрах, как расходы на иные виды рекламы, а позиция налогового органа заключается в том, что представленные обществом первичные документы содержат недостоверную информацию (хозяйственные операции по формальным характеристикам относятся к маркетинговым, однако оформлены лишь на «бумаге»), а анализ фактических отношений участников спорных отношений свидетельствует об иной цели сделки: под видом маркетинговых услуг налогоплательщику оказаны лишь услуги по контролю наличия всего ассортимента компании на полках магазинов и расположения его в наиболее благоприятных для покупки местах, оформления торговых площадей и мест продаж (витрин, прилавков, стеллажей), приоритетного размещения (выкладки) товаров, размещения товара по ассортиментной линейке, поддержания необходимого запаса товара в зале, целью которых является в конечном итоге работа над привлечением внимания покупателей к товарам, реализуемым в организациях розничной торговли, розничных торговых сетях, и, как следствие, увеличением объемов продаж таких товаров.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.10.2020 по делу № А25-1475/2019
ООО "Агропром")

Суд признал необоснованным включение в первоначальную стоимость лизингового имущества всех предстоящих в будущем лизинговых платежей

Налогоплательщик являлся лизингополучателем лизингового имущества, исчисляя по нему налог на имущество. При этом при определении первоначальной стоимости этого имущества он сначала (в 2008, 2009 гг.) включил в нее все лизинговые платежи, подлежащие уплате за весь срок действия лизинговых договоров, т.е. предстоящие в будущем затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, в том числе в виде платы за финансирование, входящей в состав лизинговых платежей. Затем, обнаружив в 2010 году ошибку в формировании первоначальной стоимости, он исправил ее, исключив из первоначальной стоимости предстоящие в будущем затраты: первоначальная стоимость сформирована по правилам МСФО.

Тем не менее, в ходе выездной проверки за 2014-2016 гг. налоговый орган пришел к выводу о том, что налог на имущество должен быть исчислен с учетом суммы лизинговых платежей за весь срок договоров лизинга (30 лет), (хотя это многократно превышает стоимость самого имущества). По его мнению, включение в первоначальную стоимость лизингового имущества всех предстоящих в будущем лизинговых платежей предусмотрено приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»

Суд рассмотрел этот вопрос в пользу налогоплательщика исходя, в частности, из следующего.

Вышеназванный Приказ № 15 не предусматривает включение в первоначальную стоимость лизингового имущества всех предстоящих в будущем лизинговых платежей. Исходя из буквального толкования слов и выражений абз. 2 п. 8 Приказа № 15 по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» отражается исключительно и только стоимость лизингового имущества. Указание на то, что по дебету счета 08 «Капитальные вложения» отражается стоимость всех лизинговых платежей по договору лизинга, в Приказе отсутствует. При этом в соответствии с правовой позицией ВС РФ Приказ № 15 является не нормативно-правовым, а нормативно-техническим документом, соответственно, не является самостоятельным источником права.

Предполагаемое налоговым органом включение в первоначальную стоимость лизингового имущества платы за финансирование привело бы к недостоверности данных бухгалтерской отчетности; основные средства учитывались бы по стоимости, многократно превышающей их реальную (рыночную, справедливую) стоимость, что неизбежно ввело бы в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности заявителя относительно финансового положения налогоплательщика. К тому же на него возлагается обязанность уплачивать налог на имущество с суммы предстоящих в будущем лизинговых платежей даже в том случае, когда такие платежи никогда не будут уплачены (при досрочном прекращении договора лизинга, например), а также в размере, заведомо превышающем размер налога, подлежащего уплате собственником основных средств, приобретенных за счет средств, полученных в кредит.

(решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.11.2020 по делу № А56-69080/2020
АО "ГОТЭК Северо-Запад")

Суд признал, что выплачиваемая работникам на основании коллективного договора дотация на питание не облагается страховыми взносами

Общество на основании коллективного договора дотировало за счет собственных средств питание работников. Выплата дотации была организована по инициативе работодателя, безотносительно к вкладу работников в деятельность общества; питание работников общества производилась независимо от условий и стажа работ.

По мнению налогового органа, ссылавшегося на ряд писем Минфина, общество обязано было исчислить страховые взносы с суммы дотации. Оплата питания работников является инициативой общества, а не компенсационной выплатой, и подлежит обложению страховыми взносами; данная выплата не выплачивается при отсутствии работника на рабочем месте по любым основаниям, соответственно неразделимо связана с выполнением трудовых обязанностей.

Суды не согласились с позицией налогового органа, признав доначисление страховых взносов на сумму дотации неправомерным. По их мнению, компенсационные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то, что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, эти выплаты не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы.

Суд первой инстанции указал здесь, что налоговым органом не учтено, что, если оплата питания осуществляется в качестве выплаты социального характера, не являющейся оплатой труда применительно к ст. 129 ТК РФ, то она не является объектом обложения страховыми взносами. Подобный вывод следует из Определений ВС РФ от 04.06.2018 № 309-КГ18-5970, от 04.09.2017 № 303-КГ17-6952 по аналогичным ситуациям.

При этом суды отметили, что положения, касающиеся порядка исчисления и уплаты страховых взносов по Федеральному закону от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», утратившего силу с 01.01.2017, фактически полностью воспроизведены в главе 34 НКРФ «Страховые взносы». Практика применения данного закона, к оплатам питания, осуществляемым в качестве выплаты социального характера, а не в качестве оплаты труда применительно к ст. 129 ТК РФ, а потому не образующим объект обложения страховыми взносами, остается актуальной и в настоящее время.

(постановление АС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2020 по делу № А19-29229/2019
ООО "БЗФ")