Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 163 обращаем внимание на следующие споры:

Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора

В 2014 году Банк выплатил в адрес кипрских компаний процентный доход по договорам субординированного займа с применением льготной ставки 0%, предусмотренной пунктом 1 статьи 11 СИДН между РФ и Кипром. При этом источником финансирования Банка фактически выступали акционеры кипрских компаний, зарегистрированные на территории офшорной юрисдикции (БВО), и, как следствие, практически весь (99%) процентный доход, полученный от Банка, был перенаправлен в пользу резидентов БВО.

Кроме того, центр экономического присутствия в стране резидентства кипрских компаний минимален, помимо процентных доходов от Банка у компаний отсутствовали иные источники доходности, также у компаний отсутствуют признаки самостоятельности и автономности.

В связи с этим по итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Банк при выплате дохода неправомерно не исполнил обязанность налогового агента, не удержав и не перечислив в бюджет налог с источника в соответствии с подп.1 п.2 ст.284 НК РФ по ставке 20%.

Банк не оспаривал тот факт, что кипрские компании не являлись бенефициарными собственниками дохода, однако он указал на то, что законодательство в 2014 г. не содержало понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы», судебные акты не содержали разъяснений общего характера о применении документов ОЭСР, а также то, что РФ и Республика Кипр не являются участниками ОЭСР. Кроме того, письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах и носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Суды отклонили доводы Банка и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав, в частности, следующее.

Верховным судом РФ в постановлении Пленума от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» рекомендовано использовать акты международных организаций в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров РФ. При этом из введения к разделу «Позиции стран, не являющихся членами ОЭСР» Модельной конвенции ОЭСР следует, что РФ выражено согласие с толкованием и применением всех основных положений МК ОЭСР и Комментариев к ней.

Ранее сформированная судебная практика исходит из того, что несмотря на то, что РФ членом ОЭСР не является, толкование для нее содержащееся в комментариях к Модельной конвенции ОЭСР приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством-членом ОЭСР.

Положения комментариев к Модельной конвенции ОЭСР прямо указывают на то, что фактическим собственником дохода (бенефициаром) не может являться компания, которая исполняет в отношении получаемого дохода функции, связанные с техническим хранением или передачей получаемого дохода иному лицу.

(постановление 9 ААС от 21.08.2020 по делу № А40-247926/2019
АО "ББР Банк")

Доначисление недоимки по итогам проверки уточненной декларации к уменьшению не является основанием для одновременного доначисления штрафа, если после подачи первоначальной декларации налог был уплачен (с нарушением срока)

30.03.2016 налогоплательщик представил в налоговый орган первичную налоговую декларацию по налогу на имущество за 2015 г., в которой сумма исчисленного к уплате налога составила 165,6 млн. руб. Сумма налога в полном объеме уплачена в период с 30.04.2015 по 15.08.2016.

25.09.2017 налогоплательщик представил уточненную декларацию по налогу на имущество за 2015 год, в которой заявил льготу, предусмотренную п. 21 ст. 381 НК РФ (объект с высокой энергетической эффективностью). Однако по итогам проверки налоговый орган (не признав право на льготу) доначислил ту же сумму, которая была указана налогоплательщиком в первоначальной декларации (165,6 млн. руб.)

При этом налоговый орган доначислил еще и штраф в размере 14,4 млн.руб., поскольку в КРСБ по сроку 30.03.2016 числилась задолженность в размере 72 млн. руб.

Налогоплательщик оспорил этот штраф, полагая, что к моменту подачи уточненной декларации у него уже отсутствовала недоимка.

Тем не менее, суд первой инстанции признал штраф правомерным исходя из следующего. Если налогоплательщик не уплатил налог по первичной декларации в установленный срок, то есть у него возникла недоимка по сроку, установленному в законе, а в уточненной декларации он уменьшил сумму налога к уплате по сравнению с исчисленной в первичной декларации, то переплата возникает не в срок уплаты налога, установленный законом за соответствующий период, а в дату реального погашения недоимки по первичной декларации (позже срока). По мнению суда, в срок, установленный законом, с учетом уточненной декларации у общества не возникла обязанность по уплате в силу ст. 44, 81 НК РФ и поэтому не возникла и переплата в силу ст. 78 НК РФ. Соответственно, в случае начисления налога по результатам камеральной проверки уточненной декларации, в которой налог был уменьшен по сравнению с первичной декларацией, но при отсутствии уплаты налога в срок, установленный законом, по первичной декларации, у налогоплательщика возникнет недоимка, которая будет погашена только в день фактической уплаты налога по первичной декларации.

Суд апелляционной инстанции не согласился с судом первой инстанции и признал штраф незаконным, отметив, в частности, что поскольку в настоящем случае подача уточненной декларации не повлекла недоимку по налогу, следовательно, событие правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, отсутствует.

Учитывая, что на дату подачи уточненной декларации налог на имущество по первичной декларации был уплачен и учитывая, что занижение налоговой базы имело место в уточненной налоговой декларации, а в первичной налоговой декларации занижения не было, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на имущество организаций за 2015 год.

(постановление 9 ААС от 24.08.2020 по делу № А40-273892/18
ООО "Кожуховская-Инвест")

При применении налоговым органом пункта 2 статьи 54.1 НК РФ он должен установить реальный размер налоговых обязательств как по налогу на прибыль, так и по НДС

По итогам выездной проверки налоговый орган отказал налогоплательщику в признании для целей налогообложения расходов и налоговых вычетов в связи с приобретением налогоплательщиком в 2014-2016 гг. продукции напрямую у заводов-производителей, без участия промежуточных поставщиков. Основанием для отказа в расходах и вычетах по указанным хозяйственным операциям послужил вывод налогового органа о наличии обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1. НК РФ.

При этом налоговый орган не оспаривал факт реального приобретения продукции, ее использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, оплату за счет налогоплательщика заводам-изготовителям, наличие в бюджете источника возмещения НДС в части отпускной цены заводов-изготовителей.

В связи с этим, по мнению налогоплательщика, налоговый орган должен был определить налоговые последствия спорных хозяйственных операций так, как если бы товар приобретался налогоплательщиком у заводов-изготовителей без участия посредников. Однако налоговым органом в полном объеме не приняты расходы и налоговые вычеты по НДС, заявленные налогоплательщиком в связи с приобретением товара.

Налоговый орган в свою очередь исходил из того, что положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов и учёт расходов, не содержит никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части. Нормы этой статьи также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путём определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчётным путём.

Суд не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика (как в части налога на прибыль, так и НДС), отметив, что применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции РФ, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Подход же, предложенный налоговым органом (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыльи отказ в вычетах по НДС), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от заводов-изготовителей и последующего использования товара в производственной деятельности в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Суд также учел позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 (см. TaxAlert № 113), согласно которой отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

В данном случае реальность поставки продукции заводами-изготовителями не оспаривается, как и тот факт, что в части отпускной цены заводов-изготовителей в бюджете создан источник возмещения НДС

(решение АС Кемеровской области от 18.08.2020 по делу № А27-25588/2019
ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика»)


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Очередное знаковое решение от АС Кемеровской области (после решения по делу «Кузбассконсервомолоко», № А27-17275/2019), где на этот раз суд при применении ст. 54.1 НК РФ счел необходимым вменить налоговому органу в обязанность устаналивать размер действительных налоговых обязательств не только по налогу на прибыль, но и по НДС (несмотря на различия в экономической природе и администрировании обоих налогов, на которые обычно ссылаются налоговые органы, и поддерживающие их суды). Кроме того, в решении отражен и ответ на интересовавший в последнее время многих вопрос о том, будет ли и в какой степени использоваться позиция Экономической коллегии ВС по делу «Звездочки» в спорах по применению ст. 54.1 НК.

Учитывая, что дело пока прошло только первую инстанцию, а также отрицательную в целом позицию судов к необходимости установления действительного размера налоговых обязательств по НДС, к данному решению пока следует относиться со сдержанным оптимизмом. Ведь даже в части налога на прибыль (где налогоплательщикам в последнее время удается расширить число регионов, суды которых признают возможность налоговой реконструкции) позиция Экономколлегии ВС по этому вопросу еще ждет своего часа применительно к тем налоговым периодам, когда применению подлежала статья 54.1 НК РФ.



Получение имущества в результате приватизации муниципального предприятия не является основанием для восстановления НДС

Налогоплательщик (АО) был создан в 2015 году путем реорганизации в форме преобразования муниципального предприятия (МП) в соответствии с постановлением местной администрации об условиях приватизации этого предприятия. Муниципалитету стали принадлежать 100% акций налогоплательщика.

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что суть данной операции состоит в том, что муниицпалитет изъял имущество МП и передал его АО в качестве оплаты акций последнего. Данная операция является оплатой акций налогоплательщика его учредителем – муниципальным образованием и относится к операциям, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, и поэтому в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ принятый к вычету МП «входной» НДС подлежит восстановлению.

Суды не согласились с позицией налогового органа, исходя из следующего.

Закон о приватизации государственного и муниицпального имущества предусматривает возможность приватизации имущественных комплексов унитарных предприятий путем их преобразования в хозяйственные общества.

В данном случае осуществлена приватизация имущественного комплекса унитарного предприятия в соответствии с положениями Закона о приватизации путем преобразования в хозяйственное общество, а не изъятие имущества собственником (муниципалитетом) и его дальнейшая передача третьим лицам. То есть произошло изменение организационно-правовой формы, а не физическая передача имущества от одного лица другому, как ошибочно полагает налоговый орган.

Из анализа пункта 8 статьи 162.1 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица и передачи налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, иного имущества, его правопреемнику принятый по этому имуществу НДС восстановлению и уплате в бюджет не подлежит. В подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц названа в качестве исключения, по которому налог не восстанавливается.

При этом спорное имущество не приобреталось для операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. Использование имущества не по праву хозяйственного ведения, а на ином основании (праве собственности) в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ не порождает обязанность восстанавливать НДС.

(постановление 8 ААС от 25.08.2020 по делу № А81-7984/2019
АО "Салехардэнерго")

Суд признал, что расходы по аренде складов с целью хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа, не относятся к текущим расходам, а увеличивают его первоначальную стоимость

Налогоплательщик включил в состав косвенных расходов затраты по аренде складов (ответственному хранению) для хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа. В последующем указанное оборудование введено в эксплуатацию в качестве объекта основных средств.

Налоговый орган исходил из того, что эти затраты должны учитываться в первоначальной стоимости основных средств, ссылалась на учетную политику налогоплательщика, в которой предусмотрено, что в первоначальную стоимость амортизируемого имущества включаются суммы аренды помещения на время ввоза импортного оборудования.

Суды не согласились с этим доводом, поскольку спорное оборудование к моменту ввоза было уже растаможено. Тем не менее, они согласились в целом с позицией налогового органа о том, что спорные затраты не подлежат учету в текущих расходах, а увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Судами отмечено, что отсутствие в п. 1 ст. 257 НК РФ слова «хранение» само по себе не свидетельствует о том, что такие расходы являются текущими и могут быть списаны в том периоде, в котором понесены. В силу п. 23 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. В состав этих фактически произведенных затрат включаются в т.ч. затраты на хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Суды также отклонили довод налогоплательщика о том, что данные расходы являются расходами по содержанию имущества.

Исходя из системного толкования норм ГК РФ, под бременем содержания имущества понимается необходимость исполнять обязанности по поддержанию пригодности имущества для эксплуатации; содержание имущества в безопасном состоянии, которое исключает возможность причинения вреда третьим лицам; нести расходы на содержание имущества; уплачивать налоги и т.д. Между тем, спорное оборудование на момент уплаты арендных платежей не было введено в эксплуатацию и фактически налогоплательщиком не использовалось в деятельности, поэтому он не мог нести расходы по хранению имущества в смысле бремени его содержания, которое бы относилось к текущим расходам.

Отклонен довод и о том, что в силу п. 4 ст. 252 НК налогоплательщик вправе выбирать, куда отнести спорные расходы, и они, например, могут являться текущими расходами на аренду. Суды указали, что согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, что в рассматриваемом случае не имеет место быть, поскольку спорные платежи уплачиваются налогоплательщиком по договору ответственного хранения, заключенному для хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа.

(постановление 20 ААС от 05.08.2020 по делу № А54-7377/2019
ООО "Завод Техно")



Учет в расходах лицензионных платежей, выплаченных новому правообладателю товарного знака до государственной регистрации соответствующих изменений, признан правомерным

Налогоплательщик на основании лицензионного договора выплачивал вознаграждение правообладателю товарного знака. В январе 2016 года правообладатель внес исключительные права на товарный знак в уставный капитал учрежденного им юридического лица (на УСН-доходы), которое стало в результате этого новым обладателем исключительного права.

Государственная регистрация изменений, внесенных в зарегистрированный ранее лицензионный договор в части отчуждения исключительного права на товарный знак с прежнего на нового правообладателя внесена в Государственный реестр товарных знаков и знаков обслуживания РФ 15.06.2016.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что начисление лицензионных платежей в пользу нового правообладателя и лицензиара за период с января 2016 по 14.06.2016 является неправомерным, так как у последнего до 14.06.2016 отсутствовало зарегистрированное право на товарный знак. Правопреемство до момента регистрации невозможно.

Кроме того, дополнительное соглашение к лицензионному договору, на основании которого производились начисления лицензионных платежей в период 01.01.2016 - 14.06.2016, не имеет самостоятельной деловой цели, так как новый правообладатель, получавший ежемесячные роялти, в данный период является транзитной структурой, осуществляющей накопление и направляющей полученное лицензионное вознаграждение на выдачу процентных займов компаниям группы в т.ч. и налогоплательщику. Фактической главной целью, преследуемой налогоплательщиком в лице бенефициарного собственника дохода (фактический правообладатель товарного знака гражданин Д.), являлось уменьшение налогового бремени по налогу на прибыль налогоплательщика, как производителя - центра источника получения прибыли.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, сочтя, что довод налогового органа о том, что несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права на товарный знак влечет его ничтожность, основаны на неправильном истолковании пункта 6 статьи 1232 ГК РФ. Отсутствие государственной регистрации договора не является основанием для неисполнения достигнутого сторонами соглашения.

Довод налогового органа о ничтожности договора об отчуждении исключительного права в связи с отсутствием в нем существенных условий договора, в том числе возмездности, несостоятелен в связи с подтверждением факта регистрации данного договора в Роспатенте 15.06.2016. Каких-либо доначислений по налогу на прибыль за проверяемый период с 14.06.2016 по 31.12.2017 в связи с перечисленными налогоплательщиком роялти после 14.06.2016 не имеется.

Доказательств, подтверждающих доводы налогового органа о создании налогоплательщиком схемы по минимизации налоговой нагрузки путем дробления бизнеса и формальной передачи части деятельности подконтрольному лицу, применяющему УСН, в материалы дела не представлено.

(решение АС Ростовской области от 04.08.2020 по делу № А53-39983/2019
ООО "АПО Алеко-Полимеры")