Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 145 обращаем внимание на споры:

Для целей представления уведомления о контролируемых сделках учитываются доходы лишь по тем сделкам с участием плательщиков НДПИ, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения

Налогоплательщик осуществлял на нескольких месторождениях добычу песка и песчано-гравийной смеси в качестве подрядчика для взаимозависимой компании (которая являлась плательщиком НДПИ). Кроме того, им осуществлялась реализация добытого самостоятельно песка.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик, являясь стороной договора подряда, не выполнил обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 105.16 НК РФ, по представлению за 2015 год в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, одним из участников которых являлся плательщик НДПИ. Сумма доходов по данным сделкам между указанными лицами за рассматриваемый календарный год превысила 60 млн. руб.

По мнению налогоплательщика, спорные договоры не связаны с добытым полезным ископаемым и доход по ним не может учитываться в целях раздела V.I НК РФ. При этом общая сумма доходов по ним в общей сумме доходов по договорам на добычу и договорам на поставку песка не превышает 50 млн.руб.

При рассмотрении дела было установлено, что в спорном периоде налогоплательщик получил от контрагента доходы по 3 договорам на добычу песка (сумма доходов по ним составила 59 226 191 руб.) и доход по договору на поставку песка (сумма дохода составила 51 451 771руб.). Итого по этим 4 договорам получено 110 677 962 руб.

Поскольку эта сумма превысила установленный на тот момент ст. 105.14 НК суммовой критерий в 60 млн. руб., суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 129.4 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил это решение и удовлетворил жалобу налогоплательщика исходя из следующего.

Обязанность по представлению в налоговый орган уведомления в порядке ст. 105.16 НК РФ возникает у сторон сделки, одним из участников которой является плательщик НДПИ, не во всех случаях, а только если предметом такой сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом налогообложения, при добыче которого налогообложение производится по ставке, установленной в процентах.

Иными словами, если сторона сделки по общему правилу хоть и является плательщиком НДПИ, имея лицензию на добычу полезных ископаемых, однако по итогам совершения конкретной сделки у такого лица не возникает обязанности исчислить НДПИ ввиду отсутствия объекта обложения этим налогом, то такую сделку нельзя признать контролируемой по смыслу подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Из буквального содержания спорных договоров на добычу песка следует, что их предметом является выполнение работ по добыче песка для заказчика, а не само добытое полезное ископаемое, являющееся объектом обложения НДПИ в смысле подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ с учетом положений п. 1 ст. 337 НК РФ и определения КС РФ от 25.06.2019 № 1517-О.

(постановление 14 ААС от 19.02.2020 по делу № А66-13373/2019
ООО "Порт Кимры")

Суд с учетом конкретных обстоятельств признал законным неоднократное продление сроков рассмотрения материалов налоговой проверки

В отношении налогоплательщика проведена выездная проверка и дополнительные мероприятия налогового контроля. По итогам рассмотрения материалов проверки принято решение о продлении их рассмотрения на 1 месяц, а затем решение о продлении еще на 1 месяц. Решения мотивированы необходимостью ознакомления налогоплательщика с материалами оперативно-розыскной деятельности, поступивших после вручения справки по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также в связи с признанием явки директора налогоплательщика обязательной (поскольку на рассмотрение материалов проверки являлись только представители по доверенностям)

Налогоплательщик обжаловал второе решение о продлении исходя из того, что п. 1 ст. 101 НК РФ предусматривает возможность продления сроков рассмотрения материалов проверки на один месяц только один раз. Кроме того, в данном случае имеет место нарушение принципа недопустимости избыточного применения мер налогового контроля, так как проверка проводится с сентября 2017 года по апрель 2019 года, а решение по ее результатам не принято.

По мнению налогоплательщика, его права и законные интересы нарушены тем, что в результате необоснованного продления ему начисляются пени, поставщики отказываются от предоставления товарного кредита, что вызывает нестабильность в экономическом обороте, ведет к утрате конкурентоспособности на рынке, а также подвергает риску его деловую репутацию как надежного делового партнера.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из того, что несоблюдение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является основанием для признания недействительными решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, а служит поводом для проверки законности процедуры принудительного взыскания доначисленных налоговых обязательств.

Если отложение принятия решения по налоговой проверке вызвано обстоятельствами, которые не зависят от налоговых органов, а связаны в том числе с невыполнением (ненадлежащим выполнением) налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей, при этом такое отложение является разумным по продолжительности, то отложение принятия итогового решения нельзя признать явно необоснованным. Указанные налогоплательщиком обстоятельства не являются основанием для признания решения налогового органа недействительным, учитывая фактическое получение инспекцией материалов ОРД после вынесения такого решения.

Суд принял во внимание отсутствие со стороны инспекции явных злоупотреблений и чрезмерного вмешательства в деятельность налогоплательщика, а также совокупность доказательств, свидетельствующих о наличии у налогового органа законных оснований для продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку данное отложение является разумным по продолжительности.

Довод налогоплательщика о начислении пени отклонен как носящий предположительный характер, поскольку решение о привлечении общества к налоговой ответственности не вынесено, а окончательный размер выявленной недоимки не установлен.

(постановление АС Уральского округа от 19.02.2020 по делу № А50-8973/2019
ООО "Глобалгазинвест")



Суд признал законным требование налогового органа к банку о платеже по банковской гарантии

Налоговый орган на основании п. 10 ст. 101 НК РФ принял в отношении налогоплательщика обеспечительные меры, которые впоследствии были заменены на банковскую гарантию. Затем он направил банку требование об уплате налоговой задолженности налогоплательщика.

Банк уведомил об этом налогоплательщика, а последний через несколько дней сообщил банку об отсутствии задолженности по уплате налогов, пени, штрафов, представив банку письмо, акт сверки, справку о состоянии расчетов по налогам, сводную справку. Из проведенного банком анализа перечисленных документов следовало, что на период выставления требования по банковской гарантии отсутствовала налоговая задолженность принципала.

В связи с этим банк, посчитав, что в действиях налогового органа имеются признаки злоупотребления, приостановил исполнение требования по гарантии, а налогоплательщик оспорил это требование в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Суд отказал в признании незаконным требования налогового органа по банковской гарантии, исходя из следующего. По ее условиям банк гарантирует, что выплатит бенефициару денежную сумму в размере 110 000 000 руб. в случае неуплаты или неполной уплаты налогов, штрафов, пеней в установленный срок принципалом (налогоплательщиком) по решению налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Институт банковской гарантии направлен на обеспечение бенефициару возможности получить исполнение максимально быстро, не опасаясь возражений принципала-должника, в тех случаях, когда кредитор (бенефициар) полагает, что срок исполнения обязательства либо иные обстоятельства, на случай наступления которых выдано обеспечение, наступили. Из смысла норм параграфа 6 гл. 23 ГК следует, что независимая (банковская) гарантия является единственным способом обеспечения, который не обладает свойством акцессорности, то есть не зависит от основного обязательства. В гарантии достаточно указать сумму, которую гарант должен выплатить бенефициару, а также обеспечиваемый договор, либо описать характер обязательства.

По сути банк отказал бенефициару в выплате по банковской гарантии только на основании того, что счел расчет суммы, включенной в требование по банковской гарантии, не соответствующим обязательству принципала по уплате сумм в бюджет, то есть противопоставил требованию по банковской гарантии возражения, которые мог бы заявить принципал, что выходит за пределы полномочий гаранта, при которых он вправе отказать в удовлетворении требования бенефициара.

Что касается ссылки на справки и акты сверок, то наличие справок и актов сверок об отсутствии задолженности при ее фактическом наличии не ограничивает право налогового органа на взыскание неуплаченных налогов, пени и штрафов, в том числе за счет банковской гарантии. Ни одного доказательства уплаты налога, предусмотренного п. 3 ст. 45 НК РФ, суду не представлено

Оспариваемое требование инспекции обеспечивает обязательность поступлений налогов. Выплата гарантом денежных средств бенефициару и последующее их поступление в бюджет исходя из правового смысла банковской гарантии никак не может нарушать права и законные интересы (принципала). Таким образом, требование налогового органа в адрес банка не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

(решение АС Ставропольского края от 20.02.2020 по делу № А63-23656/2019
ООО "Пантеон")



Двукратное неудержание налога налоговым агентом в результате одной и той же ошибки может рассматриваться как систематическое нарушение, исключающее его непреднамеренный характер

Налогоплательщик 15.12.2016 произвел выплату доходов от использования прав на объекты интеллектуальной собственности в адрес иностранной компании. 30.05.2017 он произвел еще одну выплату доходов этому лицу в том же размере.

Перечисление им удержанного налога в бюджет в качестве налогового агента по обеим выплатам имело место 13.06.2017 (с просрочкой). 29.06.2017 он представил расчет (информацию) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 1 полугодие 2017 года, где отразил удержанную сумму налога по выплате, произведенной 30.05.2017.

Поскольку налог с этой последней выплаты был перечислен в бюджет с просрочкой, налоговый агент был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа.

Возражая против привлечения к ответственности, налогоплательщик, ссылаясь на Постановление КС РФ от 06.02.2018 № 6-П, указал, что если налогоплательщик самостоятельно и до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки, погасил налоговую задолженность, а несвоевременное перечисление в бюджет соответствующих сумм носило непреднамеренный характер и не носило характер сознательного уклонения от уплаты налогов, он не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Он также указал, что выплачивал доход нерезиденту дважды (15.12.2016 и 30.05.2017), но ошибка образовалась в результате одного единого непреднамеренного упущения организационно-технического характера, ошибку он допустил одну и её исправление было одним. Обе просрочки перечисления платежей выявлены в один день, налог и пени по ним также перечислены в бюджет в один день 13.06.2017. В решении налогового органа отсутствует вывод о преднамеренном характере допущенного нарушения.

Суды отклонили данный довод налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа. При этом судами отмечено, что несвоевременное перечисление налога в бюджет по выплаченному нерезиденту доходу дважды (15.12.2016 и 30.05.2017) указывает на неоднократное нарушение законодательства о налогах и сборах в части неперечисления в установленный срок в бюджет налога, удержанного им в качестве налогового агента.

Далее отмечено, что указанное нарушение влечет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку тот не представил доказательств совершения нарушения непреднамеренно при его неоднократности. Так, 20 ААС в Постановлении от 10.12.2018 по делу № А62-2071/2017 указал, что «несвоевременное перечисление налога, носящее систематический характер не может свидетельствовать о его непреднамеренном характере», ссылка на Постановление № 6-П отклонена. Аналогичная позиция отражена и в Постановлении 9 ААС от 11.03.2019 по делу № А40-195226/18.

(постановление АС Московского округа от 26.02.2020 по делу № А40-82156/2019
ООО "БКС-ФОРЕКС")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело в очередной раз иллюстрирует неоднозначность последствий Постановления Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 № 6-П в различных ситуациях. Само это постановление КС было в свое время вынесено в пользу налогоплательщиков (налоговых агентов), идеи из него были затем перенесены в п. 2 ст. 123 НК РФ (причем даже в несколько более либеральном виде). Однако в судебной практике каких-то ощутимых выгод до настоящего времени налоговым агентам не принесло – оговорка КС РФ о «непреднамеренности» ошибки налогового агента практически повсеместно толкуется практикой не в пользу агентов. С этим пришлось столкнуться и ОАО «ТАИФ», инициатору того самого постановления 6-П (см. TaxDigest № 117), кассационная жалоба которого в ВС РФ привела пока лишь к истребованию дела.

Комментируемый же спор фактически можно свести к нескольким вопросам: что понимать под упоминаемым в резолютивной части 6-П «непреднамеренным характером» нарушения; насколько корректно эту «преднамеренность» устанавливать через цепочку «неоднократность=систематичность=преднамеренность», особенно в ситуации, когда неоднократность нарушения объединена единомоментным субъективным отношением к нему со стороны налогового агента: происходит в результате одной и той же ошибки, допускаемой и/или выявляемой в один и тот же момент времени. К сожалению, суды здесь предпочли опереться на уже имеющуюся неоднозначную практику, чем предлагать какой-то свой собственный подход, что лишний раз говорит об актуальности обращения к данной теме со стороны ВС РФ.

Единовременное получение имущества в уставный капитал учредителем с дальнейшей передачей в уставный капитал налогоплательщику не предоставляет последнему права на вычет НДС

Налогоплательщик получил в качестве вклада в уставный капитал от своего учредителя основные средства. В свою очередь учредитель получил данное имущество в тот же день в качестве вклада в уставный капитал от своего собственного учредителя.

При этом учредитель налогоплательщика восстановил НДС по переданному имуществу, а налогоплательщик принял его к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Налоговый орган в ходе выездной проверки пришел к выводу о том, что учредитель неправомерно применил вычет НДС по спорному имуществу, поскольку не использовал переданное ему в уставной капитал от третьего лица имущество для осуществления облагаемой НДС деятельности, все имущество изначально предназначалось для последующей передачи в уставной капитал дочернего общества, которая в силу ст. 39, 146 НК РФ не подлежит налогообложению НДС.

Налогоплательщик в качестве возражений указал на соблюдение им всех предусмотренных п. 11 ст. 171 НК РФ требований, а именно: его учредитель восстановил суммы НДС, ранее заявленные к вычету по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал налогоплательщика; суммы налога выделены в акте приема-передачи отдельной строкой; указанное имущество принято на учет; имущество передано для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. При этом необходимость использования имущества в данных операциях именно учредителем не является обязательным условием для получения налогового вычета.

Суд не согласился с последним доводом налогоплательщика и рассмотрел спор в пользу инспекции. Он установил, что учредитель не собирался использовать переданное ему в уставный капитал имущество для деятельности, облагаемой НДС, всё имущество изначально предназначалось для последующей передачи в уставный капитал налогоплательщика. При этом фактической передачи имущества именно от учредителя не произошло, оно уже находилось в аренде у налогоплательщика (арендодателем являлся первоначальный собственник, начавший цепочку передач имущества).

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ использование имущества для осуществления хозяйственных операций, облагаемых НДС, является необходимым условием для возникновения права на налоговые вычеты по НДС и для формирования в бюджете источника возмещения (вычетов) по НДС, который возникает в результате совершения налогоплательщиком налогооблагаемых операций, итогом которых является поступление НДС в бюджет. Налогоплательщиком не представлено доказательств использования учредителем спорного имущества в деятельности, облагаемой НДС.

Суд отклонил довод о том, что источник возмещения из бюджета сформирован операцией по восстановлению НДС учредителем, поскольку в связи с неправомерным применением налогового вычета у учредителя отсутствовала обязанность по восстановлению НДС при передаче спорного имущества в уставный капитал налогоплательщика. Кроме того, учредитель, восстановив суммы НДС при передаче имущества, одновременно отразил налоговые вычеты в том же размере, в связи с чем в целях налогообложения налоговый результат данных операций равен нулю, фактически уплата налога в бюджет не производилась.

(решение АС Мурманской области от 25.02.2020 по делу № А42-9929/2019
ООО "Кольская АЭС-Авто")

Приобретение объекта основных средств на основании договора купли-продажи будущей вещи и получение разрешения на его ввод в эксплуатацию продавцом, а не налогоплательщиком, не препятствуют последнему применить в отношении него инвестиционную льготу

Региональным законом была предусмотрена инвестиционная льгота по налогу на имущество организаций. При этом инвестором признавалось юридическое лицо, осуществившее капитальные вложения во вновь построенный и впервые введенный в эксплуатацию объект основных средств стоимостью не менее пятидесяти миллионов рублей.

Между налогоплательщиком (покупатель) и продавцом (застройщиком) заключен предварительный договор купли-продажи имущества, в соответствии с которым стороны намерены реализовать проект по приобретению покупателем земельных участков и объектов недвижимого имущества у продавца, а последний намерен осуществить строительство этих объектов. Затем между сторонами был заключен основной договор купли-продажи, спорное здание передано налогоплательщику и принято им к учету в качестве основного средства. В последующем по нему заявлена инвестиционная льгота по налогу на имущество.

Налоговый орган отказал в предоставлении льготы. По его мнению, спорные правоотношения не носят инвестиционный характер, а являются обычной реализацией недвижимого имущества от контрагента к налогоплательщику, который не финансировал строительство льготируемого объекта недвижимого имущества и не может являться инвестором, оплата стоимости здания произошла после подписания основного договора купли-продажи. Кроме того, объект не является вновь введенным в эксплуатацию, так как соответствующее разрешение было получено продавцом (а не налогоплательщиком).

Суды разрешили спор в пользу налогоплательщика. При рассмотрении вопроса о том, какой из субъектов сложившихся правоотношений, связанных с вновь возведенным объектом, имеет право на применение спорной инвестиционной льготы, необходимо исходить из инициативной и мотивационной составляющей действий каждого из субъектов. В данном случае контрагент налогоплательщика не квалифицирует построенные им объекты в качестве объектов основных средств, а учитывает их на 41 счете «Товары». Он также не осуществлял и фактический ввод в эксплуатацию объектов, не имел целей их последующей эксплуатации, а также мотивов по извлечению полезных свойств объекта в ходе его эксплуатации. Именно налогоплательщику принадлежала инициатива, направленная на создание на территории региона логистического центра. Фактический ввод объекта в эксплуатацию с намерением использовать его как основное средство и получать полезный эффект, был осуществлен именно налогоплательщиком. Довод налогового органа о том, что именно контрагентом (а не налогоплательщиком) было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, не является подтверждением ввода объекта основных средств в эксплуатацию именно контрагентом. Это разрешение как документ лишь удостоверяет технические характеристики объекта.

Также суд согласился с тем, что предварительный договор купли-продажи будущей недвижимой вещи может являться инвестиционным договором. При этом обязанность предоставлять денежные средства именно до начала осуществления строительства законом не установлена.

(постановление 10 ААС от 21.02.2020 по делу № А41-64958/2019
ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Груп Рус")