Дайджест № 136
Уважаемые коллеги, добрый день!

Продолжаем следить за актуальными и интересными налоговыми спорами в арбитражных судах. На этот раз отмечаем:
1)
Продолжение известного дела Мон'дэлис Русь о переквалификации процентов по внутрихолдинговому займу в выплату дивидендов
2)
Неперечисленный агентом удержанный НДФЛ образует недоимку, которая может лишить права на региональные налоговые льготы
3)
Снова векселя, но на этот раз позитив о порядке учета экономии при досрочном возврате дисконтного векселя
4)
Любопытные рассуждения суда об экономическом основании поземельного налогообложения и обратной силе устраняющих неопределенность поправок в Кодекс при разделении земельного участка в течение налогового периода
И многое другое...
Международное налогообложение
Выплаты по займу признаны скрытым распределением дивидендов в пользу головной компании холдинга с учетом технического характера компании–получателя процентов и других обстоятельств

Российская организация в 2011 году приобрела у иностранной компании (Великобритания) 100% доли в уставном капитале другой российской организации по цене 12 896 551 149,9 руб. При этом стороны пришли к соглашению, что обязательство покупателя по оплате стоимости доли по договору прекращается и заменяется на обязательство покупателя выдать продавцу две кредитные ноты на сумму 8 263 437 150,90 руб. и 4 633 113 999,00 руб. на основании соглашений о кредитных нотах, которые будут заключены между продавцом и покупателем сразу же после подписания договора. В дальнейшем (01.07.2014) состоялась реорганизация в форме присоединения приобретенной российской организации к покупателю.

Налоговый орган пришёл к выводу, что у покупателя отсутствовало свободное волеизъявление при заключении договора купли-продажи 100% доли в уставном капитале и последующих соглашений (новация и кредитные ноты). С 01.06.2010 материнской компанией для покупателя и приобретенной им российской организации являлась одна иностранная компания (США).

Налоговый орган квалифицировал выплаты процентов по долговому обязательству и возврат самого долгового обязательства в качестве «скрытого» распределения прибыли покупателя в адрес компаний холдинга. Он основывался на анализе отчетности покупателя за 2011-2014 годы, согласно которой накопленная им нераспределенная прибыль в размере 16 406 531 000 руб. по состоянию на 31.12.2014 и подлежащая распределению в пользу его участников, была фактически уменьшена на сумму денежных средств (основной долг 12 896 551 000 руб. и проценты 2 495 423 817 руб.), перечисленных в адрес компаний группы по соглашениям о кредитных нотах.

В итоге налоговый орган отказал в учете процентов в расходах российской организации-покупателя, а также посчитал, что выплаты, производимые в адрес иностранной компании (Великобритания), должны быть квалифицированы как дивиденды, фактическим получателем которых является головная иностранная компания (США). С этих дивидендов покупатель в качестве налогового агента должен был удержать налог по ставке 5%.

Суды согласились с позицией налогового органа, исходя из того, что продавец 100% доли (Великобритания) являлся, по их мнению, технической компанией, созданной незадолго до совершения сделки купли-продажи доли и не осуществлявшей какой-либо хозяйственной деятельности, а ее единственным активом являлась вышеназванные 100% доли в капитале российской организации. Материалами дела подтверждено, что денежные средства, перечисляемые по спорному договору в целях налогообложения от покупателя в адрес продавца (Великобритания) полностью соотносятся с суммами, направляемыми продавцом далее по «восходящему потоку» учредителям (акционерам) в качестве дивидендов.

Поскольку фактическим получателем дохода, исходя из установленных по делу обстоятельств, является иностранная компания (США) налога правомерно исчислен налоговым органом по ставке 5%.

(постановление 1 ААС от 15.11.2019 по делу № А11-16028/2018,
ООО "Мон'дэлис Русь")


ПРИМЕЧАНИЕ

Фабула данного дела аналогична более известному делу № А11-6203/2016 с участием этого же налогоплательщика по периодам 2011-2013 гг., завершившегося отказным определением ВС РФ от 12.07.2018 не в его пользу. Данное дело охватывает периоды 2013-2014 гг. и освещалось нами в TaxAlert № 67.
Вопросы процессуального права
Производство по уголовному делу в отношении должностных лиц налогоплательщика не является уважительной причиной пропуска срока на судебное обжалование решения по итогам налоговой проверки

В отношении налогоплательщика по итогам выездной проверки было принято решение от 30.12.2016 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное в силе решением УФНС от 17.04.2017.

Налогоплательщик не стал сразу обращаться в суд с заявлением об оспаривании решений налогового органа, но в конце 2018 года он узнал о вступлении в законную силу приговора суда, по которому его должностные лица были признаны виновными по ст. 159 УК РФ.

После этого (28.12.2018) налогоплательщик обратился в УФНС с жалобой на решение от 30.12.2016 по вновь открывшимся обстоятельствам, но эта жалоба оставлена без рассмотрения. И только после этого (20.02.2019) он обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 30.12.2016, а также с заявлением о восстановлении пропущенного срока на обжалование, полагая, что решение от 30.12.2016 не соответствует закону с учетом вновь открывшихся обстоятельств, установленных приговором по уголовному делу.

Суд не стал восстанавливать пропущенный срок, указав, что как следует из поданного ходатайства о восстановлении пропущенного срока, в качестве уважительности причин такого пропуска налогоплательщик указывает на то, что для постановки вопроса об оспаривании решения по вновь открывшимся обстоятельствам необходимо было дождаться вступления в законную силу приговора суда по уголовному делу. Между тем, как установлено судом, в свое время налогоплательщик с заявлением об оспаривании решения от 30.12.2016 в суд не обращался. А поскольку суд не рассматривал вопрос законности указанного решения, отсутствуют и основания для пересмотра решения суда по вновь открывшимся обстоятельствам, поскольку судебный акт не выносился. Поэтому указанные причины пропуска срока не являются уважительными.

Как следует из материалов дела, указанные в приговоре обстоятельства (в том числе сведения, раскрытые в показаниях свидетелей) были отражены в материалах выездной налоговой проверки; при этом возбуждение уголовного дела не препятствовало налогоплательщику в случае несогласия с выводами налогового органа о доначислении налогов обратиться в установленный законом срок в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным его решения.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.11.2019 по делу № А46-2998/2019,
ООО "Газпром межрегионгаз Омск")
Общие положения налогового законодательства
Суд признал незаконным постановление налогового органа о проведении осмотра территорий и помещений непроверяемого налогоплательщика, а его контрагента

В отношении контрагента налогоплательщика проводилась налоговая проверка. В связи с этим налоговый орган вынес постановление о проведении осмотра территорий и помещений налогоплательщика.

Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании этого постановления незаконным. По его мнению, ст. 92 НК РФ не предусмотрено право налогового органа проводить осмотр территорий и помещений налогоплательщиков, в отношении которых не проводится выездная налоговая проверка.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, указав, что ст. 92 НК РФ не запрещает осмотр помещений и территорий иных налогоплательщиков (не тех, в отношении которых проводится налоговая проверка). Иное противоречило бы осуществлению налоговыми органами действенного и своевременного контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исполнения обязанности по уплате налогов и сборов налогоплательщиками. Кроме того, из анализа норм НК РФ следует, что формы налогового контроля не могут ограничиваться лишь рамками выездных и камеральных проверок. Осмотр помещений может являться одним из способов налогового контроля. К тому же осмотр в итоге так и не был произведен.

Суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с позицией первой инстанции, рассмотрев спор в пользу налогоплательщика. Они исходили из правовой позиции, выраженной в Решении ВС РФ от 10.06.2019 № АКПИ19-296, согласно которой признан не действующим абзац 7 Письма ФНС России от 16.10.2015 № СД-4-3/18072 в той мере, в какой данный абзац в системе действующего правового регулирования допускает проведение налоговыми органами мероприятий налогового контроля посредством осмотра помещений и территорий в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.

Разъяснение ФНС России не соответствует действительному смыслу п. 1 ст. 92 НК РФ, который предусматривает проведение названного мероприятия налогового контроля исключительно в отношении проверяемого налогоплательщика. Не соответствующее НК РФ расширение круга лиц, в отношении которых может быть проведено отмеченное мероприятие налогового контроля, не может быть оправдано и указанием в абз. 7 спорного Письма ФНС России на цель мероприятия - сбор максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Фактическое непроведение осмотра до настоящего времени не может являться обоснованием того, что права и законные интересы налогоплательщика не затрагиваются оспариваемым постановлением. Налоговый орган не доказал, что в дальнейшем обязанности, возлагаемые спорным постановлением, не создадут препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

(постановление АС Восточного-Сибирского округа от 15.11.2019 по делу № А69-3241/2018,
ООО "Алгоритм")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Позитивный подход, ставший во многом результатом успешного оспаривания в этом году в ВС одного из разъяснений ФНС России, допускающего проведение без соблюдения каких-либо условий (вытекающих из содержания подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ) осмотра территорий и помещений не только самого налогоплательщика и его контрагента. Таким образом, оспаривание писем ФНС, обладающих нормативными свойствами, как и «во времена ВАС РФ», становится одним из способов защиты интересов налогоплательщиков от ограничения свободы их экономической деятельности. На момент рассмотрения данного дела в первой инстанции (в марте этого года) необходимого налогоплательщику решения ВС РФ еще не было. Особо стоит отметить, что постановление о проведении осмотра признано незаконным несмотря на то, что осмотр фактически проведен не был, т.е. по сути, потенциальная возможность его проведения (и связанное с этим состояние неопределенности для налогоплательщика) все равно признается достаточным нарушением прав и законных интересов заявителя по делу.



Неперечисленная налоговым агентом в бюджет сумма НДФЛ подпадает под понятие «недоимка»

Региональным законом была предусмотрена налоговая льгота для отдельных категорий налогоплательщиков в виде освобождения от уплаты налога на имущество. Одним из условий применения льготы было отсутствие недоимки по налогам, подлежащим зачислению в региональный и местные бюджеты по состоянию на 1 апреля года, следующего за отчетным годом.

Налогоплательщик применил эту льготу за 2015 год, но налоговый орган признал ее применение неправомерным, поскольку у налогоплательщика по состоянию на 01.04.2016 имелась задолженность по НДФЛ, удержанному, но не перечисленному в региональный и местные бюджеты.

Налогоплательщик в качестве возражений указал на то, что выявленная налоговым органом задолженность за 1 квартал 2016 года по перечислению НДФЛ, удержанного им как налоговым агентом с доходов физических лиц в 1 квартале 2016 года, не входит в объем понятия «недоимка», определенный в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Кроме того, даже если рассматривать удержанный налоговым агентом НДФЛ, подпадающий под понятие «недоимка», то задолженность по перечислению налога за 1 квартал 2016 года не может считаться таковой, так как недоимка по налогу устанавливается по итогам налогового периода, а налоговым периодом по НДФЛ в силу ст. 216 НК РФ является год.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогоплательщика, указав, что согласно ст. 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. При этом в соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств.

Поскольку НДФЛ не является платежом, взимаемым с такой организации в форме отчуждения принадлежащих ей на праве собственности денежных средств, он не может быть признан для нее обязательным платежом в смысле, придаваемом ему налоговым законодательством. Вследствие чего, задолженность предприятия по перечислению удержанного у налогоплательщиков НДФЛ, учитывая, что данное предприятие является налоговым агентом, не может быть квалифицирована как недоимка, понятие которой дано в ст. 11 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и отменил их судебные акты в части данного эпизода, указав, что налоговое законодательство не содержит иного (чем в ст. 11 НК РФ) определения и толкования понятия «недоимка». Из изложенного следует, что правовая природа не перечисленного налогоплательщиком в бюджет НДФЛ должна быть определена исключительно как недоимка. Выводы судов об обратном основаны на неверном толковании норм НК РФ и регионального закона.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 21.11.2019 по делу № А39-5635/2018,
АО "Рузаевский завод химического машиностроения")
Налог на прибыль
Обязанность векселедателя при выпуске векселей отражать кредиторскую задолженность не в размере полученных денежных средств, а по номинальной стоимости (в случае наличия дисконта) законодательством не предусмотрена

Налогоплательщик выпустил и разместил простые векселя общей номинальной стоимостью 355 млн. руб., получив по ним денежные средства в размере 220 млн. руб. Т.е. векселя являлись дисконтными, общая сумма дисконта равна 135 млн. руб. Срок погашения векселей установлен: по предъявлении, но не ранее указанного в векселе числа (в разных векселях различны). Проценты за пользование заемными средствами в виде дисконта ежемесячно начислялись и отражались на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Векселя были предъявлены к досрочному погашению на основании заявления об оплате (досрочном погашении) векселей. В связи с этим налогоплательщик исходил из того, что так как векселя предъявляются досрочно, то есть до наступления срока, определенного при выдаче векселя, сумма процентов, подлежащих выплате, рассчитывается пропорционально времени фактического пользования заемными денежными средствами. Поэтому по его расчету сумма процентов составила 66,87 млн. руб. (а не 135 млн. руб.). Оставшиеся 68,13 млн. руб. являются неначисленными процентами.

Между тем, налоговый орган решил, что эти 68,13 млн. руб., являются кредиторской задолженностью налогоплательщика, подлежащей включению во внереализационные доходы. Согласно п.18 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы, полученные в виде сумм списанной кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами).

Суд не согласился с налоговым органом. Он сослался на легальное определение понятия «обязательство». В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ).

Исходя из этого, сумма 68,13 млн. руб. не является и не может расцениваться как обязательство перед кредитором, так как отсутствуют законные основания начислять проценты на период, когда фактическое пользование заемными денежными средствами прекращено в связи с досрочным возвратом.

Обязанность векселедателя при выпуске векселей отражать кредиторскую задолженность не в размере полученных денежных средств, а по номинальной стоимости (в случае наличия дисконта) законодательством не предусмотрена, противоречит смыслу заемных правоотношений.

(решение АС Тюменской области от 15.11.2019 по делу № А70-12664/2019,
ООО "ПК "Молоко")
Земельный налог
Уменьшение площади земельного участка в течение налогового периода до 2018 года могло учитываться при исчислении налога за этот период, несмотря на наличие на тот момент законодательного пробела

Налогоплательщику на праве собственности принадлежал земельный участок с кадастровой стоимостью, определенной на 01.01.2017. В августе 2017 из этого участка был выделен другой земельный участок, что привело к пропорциональному уменьшению кадастровой стоимости первого участка, исходя из его нового размера.

По мнению налогоплательщика, в такой ситуации при исчислении земельного налога за 2017 год необходимо применять подходы, отражение в поправках, внесенных в ст. 391 (пункт 1) и 396 НК РФ (пункт 7.1), Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, согласно которым изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие изменения площади земельного участка учитывается при определении налоговой базы со дня внесения в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости в течение налогового периода.

По мнению налогового органа, новая кадастровая стоимость в такой ситуации может учитываться не ранее начала следующего налогового периода. То есть в случае изменения в течение налогового периода площади земельного участка при его разделе (выделе) с сохранением прежнего кадастрового номера налог исчисляется в отношении данного земельного участка исходя из его кадастровой стоимости, определенной на 01.01.2017.

С такой позицией налогового органа согласились суды первой и апелляционной инстанции, отклонив ссылку налогоплательщика на поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, т.к. он применяется лишь с 01.01.2018 и не содержит прямого указания на возможность применения этих поправок с обратной силой (как это требует п. 4 ст. 5 НК РФ).

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика, исходя из следующего.

Одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является правило о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Положения ст. 391 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, не регулировали порядок исчисления налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода вследствие изменения количественных характеристик земельного участка. Существовал законодательный пробел, который был устранен с 2018 года. Но и до своего устранения этот пробел, как свидетельствовала судебная практика, не исключал возможности учитывать при определении налоговой базы по земельному налогу изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода в случае изменения количественных характеристик земельного участка.

В данном случае подход налогового органа привел к тому, что при уменьшении земельного участка, находящегося в пользовании у налогоплательщика, его налоговое бремя в спорный период увеличилось при полном отсутствии экономического обоснования. Нужно исходить из того, что изменение кадастровой стоимости произошло по объективным причинам и привело к уменьшению действительного налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом. Иной подход свидетельствовал бы об исчислении и уплате налога не в соответствии с действительным налоговым обязательством и противоречил бы правилу о том, что налоги должны иметь экономическое обоснование.

(постановление АС Московского округа от 14.11.2019 по делу № А40-296598/2018,
ФГБОУ "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма")
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!