Дайджест № 108
Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 108 обращаем внимание на следующие споры:
Пока крупнейшие налогоплательщики не могут защитить в судах применение ими четвертого метода ТЦО в контролируемых сделках, налоговые органы сами успешно берут его на вооружение, но уже в сделках неконтролируемых;
Настораживающий своим негативным исходом спор о праве налогоплательщика вместо предоставления копий документов в ходе проверки обеспечить ознакомление проверяющих инспекторов с их оригиналами (впрочем, есть нюансы фактологии);
Дело о неожиданных последствиях исправления инспекцией «опечатки» в решении о назначении проверки (не указан один период), если таковое произошло уже после того, как сама проверка закончилась;
Старые песни о главном: встречаем давно забытый вопрос о том, облагается ли НДС предоставление бесплатного питания работникам в соответствии с коллективным договором;
И многое другое...
Трансфертное ценообразование
Суды по обстоятельствам дела признали возможным применение метода сопоставимой рентабельности для пересчета размера налоговых обязательств

Основным видом деятельности налогоплательщика являлась переработка и консервирование рыбо- и морепродуктов. Далее он реализовывал эту продукцию исключительно в адрес взаимозависимых лиц (ВЗЛ), которые, в свою очередь, продавали эту продукцию с наценкой прочим (независимым) покупателям.

По мнению налогового органа, установлена совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях ВЗЛ в целях получения необоснованной налоговой выгоды в результате установления более низкого размера отпускной цены на произведенную налогоплательщиком продукцию.

Получение информации о сделках по реализации аналогичной продукции представлялось затруднительным, поэтому налоговый орган воспользовался ИР «СПАРК», где осуществил поиск 4 сопоставимых организаций для определения рыночного интервала операционной рентабельности в сопоставимых сделках с основным видом деятельности «переработка и консервирование рыбы». В итоге рентабельность затрат налогоплательщика в 2013, 2014 гг. оказалась ниже минимального значения рыночного интервала рентабельности затрат.

Оспаривая позицию налогового органа, налогоплательщик, во-первых, указал, что минимальный размер налогов, уплачиваемых взаимозависимыми покупателями, не имеет правового значения и сам по себе не доказывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, учитывая наличие на рынке большого числа производителей аналогичной продукции, налоговый орган и суд не имели права использовать метод сопоставимой рентабельности. При этом ИР «СПАРК» в действительности не является общедоступным и не содержит сведений, необходимых в силу закона для применения метода сопоставимой рентабельности.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика, указав, в частности, что: 1) поскольку в проверяемом периоде налогоплательщик не осуществлял сделок с независимыми лицами, применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно. 2) Метод цены последующей реализации может применяться для определения рыночного характера цены, по которой покупатель приобретает у ВЗЛ товары и реализует их независимым покупателям. Данный метод допустим к применению в ситуации, когда проверяемый налогоплательщик выступает перепродавцом приобретенного товара. В рассматриваемой ситуации этот метод неприменим, так как налогоплательщик, являясь производителем, реализовывал свою продукцию ВЗЛ . 3) Затратный метод представляется простым в использовании при определении цены по конкретной сделке, предусматривающей оказание услуг, но сложен в установлении затрат (как прямых, так и косвенных).

Таким образом, с учетом доказательств по делу налоговым органом при определении рыночной цены с ВЗЛ обоснованно использовался метод сопоставимой рентабельности. Исходя из примененных налоговым органом критериев выбора сопоставимых организаций отклонен довод налогоплательщика о различиях и сложностях технологических процессов изготовления продукции, поскольку в данном случае это не имеет правового значения.

(постановление АС Центрального округа от 07.02.2019 по делу № А62-8105/2017,
ООО "Богородицкое")

Вопросы процессуального права
Суд отказал кипрской компании (акционеру) во вступлении в качестве третьего лица в спор о правомерности налоговых доначислений в связи с применением российским налоговым агентом льготной ставки при выплате ей дивидендов

В производство одного из арбитражных судов поступило дело об оспаривании решения налогового органа, в котором последний сделал вывод о том, что российская организация (налоговый агент) при выплате дивидендов кипрской компании (далее – Компания) необоснованно применила пониженную ставку налога, предусмотренную СИДН между РФ и Кипром, поскольку Компания не является фактическим получателем дохода и ее деятельность носит технический характер.

От Компании поступило заявление о вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора.

Суд первой инстанции отказал Компании в удовлетворении этого заявления, поскольку решение налогового органа не затрагивает права Компании, не возлагает на неё какие-либо обязанности в связи с проведенной налоговой проверкой. Наличие у Компании заинтересованности в исходе дела, в том числе и в силу её аффилированности с налогоплательщиком, само по себе не свидетельствует о необходимости вступления в дело в качестве третьего лица.

Компания обжаловала определение первой инстанции, указав, что спор в рассматриваемом деле идет о её налоговых обязательствах, а не об обязанностях российской организации.

Кроме того, денежные средства, которые должны были быть уплачены в бюджет за счет Компании, взысканы с налогового агента (российской организации), в связи с чем у Компании возникает обязанность возвратить организации неосновательно приобретенное имущество (неосновательное обогащение). В этой связи в случае вынесения судом решения об отказе в удовлетворении заявленных требований, организация будет вправе обратиться в суд к Компании с требованием о взыскании неосновательного обогащения, о чем Компания уведомлена организацией.

Несмотря на эти доводы, апелляционный суд отклонил жалобу Компании. Он указал, что в решении налогового органа не содержится каких-либо требований к Компании, на неё не возлагается обязанность совершения каких-либо действий. Таким образом, решение суда непосредственно не будет затрагивать права или обязанности Компании и не будет создавать препятствий для реализации ее субъективных прав, поскольку спор вытекает из налоговых правоотношений, субъектами которых являются налоговый агент (организация) и налоговый орган по поводу наличия (отсутствия) у организации соответствующих налоговых обязательств.

Что касается возможной подачи российской организацией иска о неосновательном обогащении, то возможность предъявления такого иска не обусловлена взаимосвязью основного спорного правоотношения между налоговым органом и российской организацией. Спор между организацией и налоговым органом рассматривается в рамках главы 24 АПК РФ, то есть судебный акт будет вынесен только в отношении законности (незаконности) решения налогового органа, что в зависимости от результата рассмотрения дела повлечет соответствующие правовые последствия для организации, а не для Компании.

(постановление 1 ААС от 31.01.2019 по делу № А11-6159/2018,
Редиллио Холдингс Лимитед)

Общие положения налогового законодательства
Само по себе намерение налогоплательщика предоставить оригиналы истребуемых документов по своему местонахождению в ходе выездной проверки не освобождает его от ответственности за непредставление документов

В ходе выездной проверки налогоплательщику было направлено требование о представлении документов. Получив это требование, налогоплательщик сразу направил в налоговый орган по ТКС письмо о том, что подлинники всех истребуемых документов предоставлены должностным лицам налогового органа по месту нахождения налогоплательщика.

Несмотря на это налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов (штраф).

При рассмотрении дела об оспаривании штрафа было установлено, что налогоплательщик в вышеупомянутом письме по сути выразил лишь намерение предоставить оригиналы истребуемых документов в фактическое распоряжение проверяющих. В письме он также указал, что в связи с большим объемом документов и отсутствием технической возможности изготовления копий истребуемых документов, налоговый орган в соответствии со ст. 94 НК РФ вправе произвести выемку документов и самостоятельно изготовить копии с них.

Доказательства фактической передачи документов, в том числе реестр, акт-передачи в материалы дела не представлены. Кроме того, налогоплательщиком не было направлено и ходатайство о продлении срока представления истребуемых документов в налоговый орган.

На основании изложенного суды пришли к выводу о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. При этом суд первой инстанции не согласился с доводом налогоплательщика о том, что проверяющие (должностные лица налогового органа) самостоятельно лишили себя возможности проверки подлинных документов, представленных налогоплательщиком в целях надлежащего осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля. Суд указал, что факт исполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной п. 12 ст. 89 НК РФ, не ограничивает установленное п. 1 ст. 93 НК РФ право налогового органа требовать у проверяемого лица документы и не устраняет обязанность налогоплательщика представить истребуемые документы.

В кассационной жалобе налогоплательщик ссылался на разъяснения ФНС России в Письме от 22.09.2017 № СД-4-3/19092@, согласно которым необходимость изготовления копий документов, оригиналы которых налогоплательщик готов представить на ознакомление должностным лицам налогового органа, отсутствует. Однако суд оставил ссылку на это письмо без внимания.

(постановление АС Уральского округа от 29.01.2019 по делу № А76-19830/2018,
ООО "СПС-Алко")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

В очередной раз приходится наблюдать ситуацию, когда издание благоприятного для налогоплательщика разъясняющего письма ФНС России не помогает в споре с территориальным налоговым органом ни на стадии досудебного урегулирования спора, ни в суде. Нечто подобное имело место, например, в деле № А40-204098/2017 (ООО «Агро-Авто»), о котором мы рассказывали в TaxDigest № 78 в апреле прошлого года. Но если в том деле суд хотя бы сослался на то, что письмо ФНС России нормативным актом не является, то в данном деле суд и вовсе проигнорировал ссылку налогоплательщика на подобное позитивное для него разъяснение.

В последнее время можно нередко видеть, как руководители ФНС России в публичных выступлениях и в издаваемых письмах формулируют здравые мысли и идеи, в т.ч. по поводу снижения различных издержек налогового администрирования, устранения перегибов. Тем не менее, на местном уровне ситуация обстоит иначе и, вероятно, способна оставаться таковой достаточно долго, пока тот или иной вопрос не будет решен либо законодательным путем либо на уровне высших судебных инстанций или же путем издания ФНС писем с конкретными императивными указаниями в адрес территориальных налоговых органов (как это имело место, например, в недавнем Письме от 10.01.2019 г. № ЕД-4-2/55 «О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации», от которого хотелось бы ожидать реальных результатов в части противодействия затягиванию налоговых проверок и оформления их результатов).



Суд признал исправление налоговым органом «задним числом» опечатки в указании периода проверки достаточным основанием для признания недействительным решения о налоговых доначислениях

В отношении налогоплательщика было принято решение от 29.12.2015 о проведении выездной проверки за период 2013, 2014 гг. Этот же проверяемый период был затем указан и в справке о проведенной проверке от 23.08.2016.

Между тем, в действительности налоговый орган в рамках этой проверки намеревался проверить также и 2012 год (что следовало из его плана-графика проведения проверок), и в ходе проверки он истребовал у налогоплательщика документы также и за 2012 год.

В октябре 2016 года налоговый орган обнаружил, что он неверно указал проверяемый период в решении о проведении проверки и справке по ее итогам. В связи с этим он направил налогоплательщику письмо от 14.10.2016 «Об исправлении технической ошибки», из которого следовало, что 2012 год тоже входил в проверяемый период.

По итогам проверки было установлено, что в 3 квартале 2012 года налогоплательщик утратил право на применение УСН, в связи с чем ему доначислены налоги по общей системе налогообложения.

При оспаривании этих доначислений в первой инстанции налогоплательщик помимо возражений по существу указал также на то, что периодом проверки являлся только лишь 2013 и 2014 гг. Но суд согласился с налоговым органом в том, что в решении о проведении проверки и справке была допущена опечатка в указании проверяемого периода, и такая опечатка не может быть основанием для признания решения о доначислениях недействительным.

Единственным предметом спора в апелляционной инстанции стал именно вопрос о последствиях опечатки. Налоговый орган указывал как на допустимость исправления опечатки в целом, так и на то, что интересы налогоплательщика не нарушены, поскольку тот знал, что проверка фактически проводится в т.ч. и за 2012 год, т.к. у него запрашивались документы за этот год и он не возражал против их представления.

Тем не менее, апелляционный суд не согласился с налоговым органом и удовлетворил жалобу налогоплательщика, а суд кассационной инстанции впоследствии поддержал его позицию. Суды исходили из того, что в данном случае увеличение указанного в решении о проверке проверяемого периода по УСН произведено налоговым органом без внесения соответствующих изменений в решение о проверке, что противоречит п. 2 ст. 89 НК РФ.

Кроме того, письмо об исправлении опечатки (даже в случае квалификации последнего в качестве документа, вносящего соответствующие изменения в решение о проверке) подготовлено налоговым органом лишь 14.10.1016, то есть уже после окончания проверки (составления Справки), а изменение проверяемого периода «задним числом» не может быть признано правомерным.

Возможная осведомленность налогоплательщика, что в отношении него проводится проверка в т.ч. и за 2012 год, не имеет значения, поскольку налоговое законодательство не ставит возможность проверки деятельности налогоплательщика за пределами периода, за который должна проводиться проверка, в зависимость от того, известно ли об этом налогоплательщику и возражает ли последний против этого.

Неправомерное увеличение налоговым органом проверяемого периода является существенным процедурным нарушением, повлекшим нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, что привело к необоснованным налоговым доначислениям.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 28.01.2019 по делу № А28-8096/2017,
ООО "Вяткагазстрой")


ПРИМЕЧАНИЕ

Обращает на себя особое внимание то, что налогоплательщику удалось в апелляции переломить исход дела в свою пользу по сути лишь за счет единственного «формального» довода о допущенном налоговым органом существенном процедурном нарушении. Такой случай за последнее время можно назвать уникальным. Апелляционный суд в этом деле превзошел все ожидания, не только сведя на нет проделанную налоговым органом работу, но и максимально обосновав свою позицию в постановлении.

НДС
Оценка обоснованности возмещения НДС по приобретению имущества не должна зависеть от претензий налогового органа к субъектному составу, ценам и исполнению последующих сделок с ним

Налогоплательщик приобрел у контрагента нежилые помещения и передал их в аренду двум арендаторам, применяющим спецрежимы. НДС по приобретенным помещениям заявлен к возмещению.

В ходе проверки налоговый орган установил, что один из арендаторов сдал имущество в субаренду по заметно более высокой цене. Второй арендатор являлся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, не платил последнему арендную плату, при этом именно он предоставил налогоплательщику заемные средства, на которые и были приобретены спорные помещения. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что оба договора аренды направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и на этом основании отказал налогоплательщику в возмещении НДС по приобретенным помещениям.

В суде налогоплательщик указал, что налоговый орган вышел за рамки рассмотрения документов по конкретной сделке, по которой заявлена сумма НДС к возмещению, выводы налогового органа о правомерности отказа в возмещении НДС не должны быть основаны на проведении проверки деятельности налогоплательщика и его последующих контрагентов (арендаторов).

Тем не менее, суды первой и апелляционной инстанции рассмотрели спор в пользу налогового органа. В отношении первого арендатора (сдавшего имущество в субаренду) был сделан вывод, что договор аренды с ним заключен формально, без реального ведения этим арендатором предпринимательской деятельности. Второй арендатор и налогоплательщик были признаны единым субъектом, имущество в действительности было необходимо арендатору, а оформление его покупки на налогоплательщика осуществлялось только с целью возмещения НДС.

Таким образом, фактически помещения приобретены для осуществления деятельности, необлагаемой НДС (что в силу п. 2 ст. 171 НК РФ исключает применение налоговых вычетов), оформление спорных сделок на налогоплательщика совершено лишь с целью получения им из бюджета НДС.

Суд кассационной инстанции не согласился с такими выводами и отменил акты нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогоплательщика. Он исходил из того, что у налогового органа нет претензий ни к продавцу помещений, ни к сделке по их приобретению.

Возможное занижение арендной платы по сделке с первым арендатором никак не влияет на реальность сделки купли-продажи помещений. Вычет по НДС никак не связан со сделкой по аренде. Кроме того, вопрос о соответствии стоимости аренды рыночным ценам является самостоятельным и не может быть разрешен без соответствующей налоговой проверки в рамках настоящего дела.

Взаимозависимость налогоплательщика со вторым арендатором сама по себе не доказывает наличие схемы по оформлению помещений на налогоплательщика, а не на этого арендатора только лишь по причине применения арендатором спецрежима. Отсутствие же арендных платежей со стороны этого арендатора также не свидетельствует о схеме.

(постановление АС Уральского округа от 05.02.2019 по делу № А60-24639/2018,
ООО "Партнер")



Обеспечение работников питанием на основании коллективного договора не облагается НДС

Налогоплательщик в спорном периоде на основании коллективного договора осуществлял организацию бесплатного питания для своих сотрудников. Стоимость этого питания включена в совокупный доход работников в качестве дохода в натуральной форме. С указанного дохода исчислен и удержан НДФЛ (при этом учет доходов велся персонифицированно).

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ в проверяемом периоде не исчислен и не уплачен в бюджет НДС со стоимости услуг по организации бесплатного питания для сотрудников. В данном случае осуществляется переход права собственности на товары (услуги) работникам на безвозмездной основе, что является облагаемой НДС операцией. При этом в данном случае предоставление бесплатного питания не предусмотрено трудовым законодательством, не является гарантией и компенсацией в натуральной форме.

По мнению налогоплательщика, обеспечение работников питанием, вытекающее из условий коллективного договора, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является реализацией услуг (товара). Действительная цель, которую преследовал налогоплательщик, являющийся работодателем, заключалась не в передаче права собственности работникам на товары (услуги) и получения от данных операций дохода (выручки), а организация процесса питания работников, то есть преследовалась цель организации питания своих работников в целях обеспечения ими нормальных условий труда, исполнения трудовой функции работниками.

Суды согласились с позицией налогоплательщика, исходя из того, что отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам обусловлены коллективным договором и являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Стоимость питания является формой оплаты труда.

В пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 приведен один из примеров, когда операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме не являются объектом налогообложения, но это не означает, что пример является исчерпывающим. Коллективный договор, в силу положений статьи 5 ТК РФ, тоже входит в систему законодательства, регулирующего трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения.

С учетом действующих норм трудового законодательства предоставление работникам общества питания не может быть расценено как безвозмездная реализация товаров (работ, услуг), а напротив, подлежит квалификации в качестве расходов организации на обеспечение условий труда работников.

(постановление 20 ААС от 07.02.2019 по делу № А68-6938/2016,
ООО "Группа Компаний Эльф")

Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!