Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 78 интересные споры:

НК РФ не предусматривает возможности признания «контролируемой» задолженности перед российской организацией – заимодавцем по займу, в котором поручителем выступает иностранная организация, не аффилированная с займодавцем

Между налогоплательщиком и российским банком были заключены кредитные договоры, поручителем по которым являлась кипрская аффилированная по отношению к налогоплательщику компания. Сам банк при этом не являлся аффилированным лицом ни по отношению к налогоплательщику, ни по отношению к поручителю. Поручитель кроме того размещал свои денежные средства на депозитах этого банка.

По итогам выездной проверки налоговый орган исключил из расходов налогоплательщика проценты по указанным кредитным договорам в связи с признанием задолженности по ним контролируемой.

Налоговый орган отметил, что факт размещения кипрской компанией денежных средств на депозитах говорит о наличии свободных денежных средств в группе компаний (к которой принадлежит эта компания и налогоплательщик). У налогоплательщика была возможность непосредственного получения займов, минуя банк. Обеспечение по кредитам, полученное от иностранной компании (принадлежащей той же группе компаний), носит технический характер. Такая фикция направлена на обход правил недостаточной капитализации за счет организации займов: банк выдает кредит налогоплательщику, одновременно с этим иностранная компания вносит сопоставимую сумму на депозит в том же банке. Первоначально производилось размещение денежных средств на депозитах кипрской компанией, и только после этого банк выдавал кредитные денежные средства налогоплательщику, т.е. фактически налогоплательщик получал от кипрской компании денежные средства, прошедшие через банк.

Суд признал доводы налогового органа несостоятельными, указав, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности признания контролируемой задолженность российской организации заемщика перед российской организацией – заимодавцем по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация, не аффилированная заимодавцу.

Кроме того, кипрская компания не получила и не могла получить какой-либо доход от сделок банка с налогоплательщиком. Все отнесенные налогоплательщиком на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты по кредитным договорам с банком перечислены непосредственно банку. Отсутствие аффилированности между заимодавцем и поручителем свидетельствует об исключении возможности выплаты банком скрытого дохода, полученного по сделкам с налогоплательщиком, в той или иной форме поручителю, в т.ч. путем выплаты дивидендов.

Доводы налоговых органов об идентичности денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в качестве процентов за пользование кредитом банку, и денежных средств в виде процентов, полученных кипрской компанией от банка с размещенных депозитов, являются несостоятельными.

(решение АС Самарской области от 23.03.2018 по делу № А55-31640/2017,
ЗАО "Самараагропромпереработка")



Предоставление уведомления о КИК в ненадлежащий налоговый орган является достаточным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 129.6 НК РФ

Налогоплательщик 20.03.2017 направил в налоговый орган по ТКС уведомление о контролируемых иностранных компаниях (КИК) за 2016 год. При этом при формировании файла был неверно указан К-идентификатор конечного получателя, для которого предназначена информация из данного файла обмена. Это привело к тому, что уведомление о КИК было получено не тем налоговым органом, куда данное уведомление должно было быть представлено в соответствии с п. 4 ст. 25.14 (МИФНС № 9), а другим налоговым органом – по месту нахождения банка (ИФНС № 19). ИФНС № 19 направила налогоплательщику подтверждение о получении уведомления.

Тем не менее, налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 129.6 НК РФ за непредставление в установленный срок уведомления о КИК.

По мнению налогоплательщика, привлечение к ответственности неправомерно в связи с отсутствием состава правонарушения (события и вины). Изначально уведомление о КИК было направлено в надлежащий налоговый орган, но было принято другим налоговым органом в связи с техническими особенностями отправки (формирования) отчетности с использованием нового программного обеспечения. К тому же, исходя из статьи 30 НК РФ, налоговые органы представляют собой единую централизованную систему. Поскольку ИФНС № 19 направила налогоплательщику квитанцию о приеме уведомления, то обязанность по уведомлению налогового органа налогоплательщиком исполнена.

Кроме того, налогоплательщик указал, что он не преследовал цели ухода от налогообложения или ухода от проверки содержащихся в уведомлении о КИК сведений, а равно не препятствовал налоговому органу в реализации его полномочий.

Суд не согласился с доводами налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п. 12 Порядка представления уведомления о КИК, уведомление не считается принятым налоговым органом в случае представления налогоплательщиком Уведомления в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этого Уведомления.

Тот факт, что ИФНС № 19 направила налогоплательщику квитанцию о принятии уведомления, не опровергает наличие состава налогового правонарушения, поскольку именно налогоплательщик указал в качестве конечного получателя ИФНС № 19, а не МИФНС № 9. Вывод суда о наличии состава правонарушения в действиях налогоплательщика также подтверждается сложившейся судебной практикой (по представлению справок 2-НДФЛ в ненадлежащий налоговый орган).

Из анализа положений ст. 111 НК РФ, следует, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, могут быть признаны те, которые объективно препятствуют исполнению налогоплательщиком возложенных Кодексом обязанностей (стихийное бедствие, непреодолимые обстоятельства и т.д.). Приведенные налогоплательщиком обстоятельства, квалифицированные им в качестве исключающих вину в совершении налогового правонарушения, не соответствуют вышеприведенным критериям ст. 111 НК РФ. Следовательно, данные обстоятельства не могут быть признаны в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

(решение АС г. Москвы от 27.03.2018 по делу № А40-1524/18,
АО "Банк Русский Стандарт")

Представление уточненной декларации с соответствующей доплатой налога после истребования налоговым органом пояснений не освобождают налогоплательщика от штрафа за неуплату налога

В связи с проведением в отношении контрагента мероприятий налогового контроля налогоплательщику 11.04.2016 направлено требование о предоставлении пояснений в связи с выявленными расхождениями, а именно неотражением налогоплательщиком в книге продаж счета-фактуры от 31.07.2015г. по взаимоотношениям с данным контрагентом.

В ответ на указанное требование налогового органа налогоплательщик письмом от 15.04.2016г. сообщил о намерении представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2015 года. Эта декларация была представлена 02.06.2016, а перед этим – 27.05.2016 – налогоплательщик уплатил соответствующую сумму налога. Тем не менее, по итогам проверки указанной декларации налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа.

Суды, руководствуясь содержанием подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, признали привлечение налогоплательщика к ответственности правомерным. Они исходили из того, что уточненная декларация представлена налогоплательщиком после выявления налоговым органом неполноты отражения сведений в налоговой декларации, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за проверяемый период, в рассматриваемом случае произведенный перерасчет налоговых обязательств не может расцениваться как самостоятельно выявленное налогоплательщиком нарушение.

Наличие переплаты на дату представления уточненной декларации (02.06.2016) не может расцениваться как своевременная уплата налога в установленный налоговым законодательством срок, поскольку фактически налог за 3 квартал 2015 года налогоплательщиком уплачен 27.05.2016 платёжным поручением, то есть после выявления налоговым органом расхождений сведений в налоговой декларации за проверяемый период.

Суд апелляционной инстанции отклонил ссылку налогоплательщика на письмо ФНС от 21.02.2018г. № СА-4-9/3514@, указав, что данное письмо нормативным актом в сфере налогообложения не является.

(постановление 9 ААС от 22.03.2018 по делу № А40-204098/17,
ООО "Агро-Авто")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Достаточно типовой кейс, который, возможно, и не обратил бы на себя внимание, если бы не отклонение апелляционным судом ссылки налогоплательщика на недавнее позитивное письмо ФНС от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@, где ФНС продемонстрировала на редкость взвешенный и разумный подход к вопросу о том, можно ли истребование налоговым органом пояснений рассматривать как обнаружение налоговым органом определенных нарушений со стороны налогоплательщика для целей применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Отвечая на этот вопрос отрицательно, ФНС по сути исходит из того, что истребование пояснений – это не более чем предположение о таких нарушениях, которое может и не подтвердиться (в отличие от акта проверки, где такое предположение превращается в утверждение).

От данного письма ФНС многие налогоплательщики, возможно, как раз и ожидают позитивных перемен в судебной практике по рассматриваемой ситуации (как это было, например, в прошлом году после известного письма ФНС от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@ о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды). Однако, судя по рассматриваемому кейсу, этого пока не происходит, суд (в силу инертности или по какой-то иной причине) использовал типовую для таких случаев оговорку о том, что данное письмо не является нормативным актом. Подобные оговорки, конечно, встречаются иногда даже применительно к упомянутому письму ФНС от 23.03.2017, но это хотя бы связано с иной оценкой обстоятельств дела и, соответственно, неприменимости его в пользу налогоплательщика. В данном же кейсе речь идет исключительно о толковании права, где суд из письма ФНС от 21.02.2018 мог бы прийти к указанной в нем позиции. Ситуация, когда ФНС при толковании какой-то нормы оказывается на стороне налогоплательщика, а суд – на стороне инспекции – выглядит несколько необычно.

Налогоплательщик не вправе учесть в расходах сумму НДС, восстановленную при передаче имущества в уставный капитал

Налогоплательщик в 2013 году приобрел по закрытой подписке акции дочерней компании, оплатил их имуществом и с остаточной стоимости имущества восстановил ранее принятый к вычету НДС.

Суммы восстановленного НДС были учтены в расходах по налогу на прибыль. Налогоплательщик полагал, что сделал это правомерно, поскольку из анализа норм п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 49 ст. 270 НК РФ в совокупности со ст. 170 НК РФ следует вывод о том, что сумма НДС, восстановленная со стоимости имущества, переданного в уставный капитал, является документально подтвержденным экономически обоснованным самостоятельным расходом налогоплательщика. При этом расход в виде восстановленного НДС не является предъявленным налогом, поскольку он не связан с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, он не может быть исключен из состава расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.

Налоговый орган и суд признали неправомерным учет в расходах сумму восстановленного НДС.

Суд отметил, что возможность учета сумм НДС в стоимости основных средств или в составе прочих расходов ограничена положениями п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, которыми учет восстановленных при передаче имущества в уставный капитал сумм НДС в стоимости основного средства или в составе прочих расходов не предусмотрен.

Кроме того, суд сослался на постановление АС Московского округа от 27.08.2014 по делу № А40-99394/13, в котором сделан вывод о том, что иной подход может повлечь одновременное возникновение у разных налогоплательщиков налоговой выгоды в отношении одной и той же суммы: у получателя имущества - в виде вычета НДС, уменьшающего сумму данного налога к уплате в бюджет, а у передающей стороны - в виде расходов, уменьшающих сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

(решение АС г. Москвы от 26.03.2018 по делу № А40-238815/2017,
ПАО "Дальневосточная энергетическая компания")



При признании должника банкротом из числа объектов налогообложения НДС исключается в том числе и имущество, реализуемое в ходе его текущей хозяйственной деятельности

Во 2-ом квартале 2015 года организация (налогоплательщик) признана банкротом и в отношении нее введено конкурсное производство. В этом же периоде он, исполняя договоры поставки, изготавливал и реализовывал продукцию (с НДС). В целях налогообложения он также применял вычеты по НДС по товарам, работам, услугам, использованным для производства указанной продукции.

Налоговый орган, посчитав, что в силу подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ реализация налогоплательщиком произведенной продукции не является объектом налогообложения НДС, уменьшил НДС с этой реализации и, соответственно, исключил связанные с этой реализацией вычеты НДС. С этим согласился и суд первой инстанции.

Между тем, в апелляционной инстанции налогоплательщик сослался на то, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется исключительно на правоотношения по реализации конкурсной массы должников. Операции по реализации продукции, изготовленной в ходе текущей деятельности должника, облагаются НДС на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Апелляционный суд согласился с налогоплательщиком, отменив решение суда первой инстанции. При этом он обратил внимание на то, что в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ речь идет об имуществе и имущественных правах, а в ст. 38 НК РФ – о реализации товаров (работ, услуг). То есть законодатель сознательно использовал иную терминологию, определяя операции, не признаваемые объектом налогообложения, что свидетельствует о неидентичности используемых в рассматриваемом случае понятий «товаров» и «имущество». Кроме того, согласно п. 6 статьи 139 Закона о банкротстве реализация имущества должника, которое является продукцией должника в процессе его хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу.

Суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции, удовлетворив жалобу налогового органа. Суд согласился с тем, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не конкретизирует имущество, реализуемое банкротом, в целях признания такой реализации операцией, не являющейся объектом налогообложения. Исключение оборотов по реализации имущества организации-банкрота из числа объектов налогообложения обеспечивает поступление всей стоимости имущества в конкурсную массу банкрота, с этой целью в свое время были внесены изменения в ст. 161 НК РФ.

(постановление АС Уральского округа от 15.03.2018 по делу № А50-15272/2017,
ООО "Элиз")

Ограничение сферы действия налоговой льготы в отношении движимого имущества не нарушает принцип определенности налогообложения

По итогам камеральной проверки декларации по налогу на имущество организаций за 2015 год налоговый орган пришел к выводу о неправомерности применения налогоплательщиком льготы, установленной п. 25 ст. 381 НК РФ, в отношении движимого имущества (транспортных средств), приобретенного им в 2013-2014 годах у лиц, признаваемых в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

С налоговым органом согласился и суд первой инстанции из буквального толкования п. 25 ст. 381 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ, согласно которому с 01.01.2015 спорная льгота не распространяется на движимое имущество, принятое налогоплательщиком с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств в результате передачи, включая приобретение имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми. На вывод суда не повлияло и то обстоятельство, что спорное имущество (автомобили) в принципе было создано уже после 01.01.2013, т.е. никогда не было объектом налогообложения у предыдущих собственников до общества.

Однако суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, частично удовлетворив жалобу налогоплательщика. Суд исходил из того, что п. 25 ст. 381 НК РФ распространяется на движимое имущество, приобретенное в результате сделок между взаимозависимыми организациями после 01.01.2015. Он не может распространяться на имущество, приобретенное до указанной даты в период с 01.01.2013 до 01.01.2015, так как это противоречило бы норме п. 2 ст. 5 НК РФ, а также принципу определенности налогообложения, вытекающему из положений п. 6 ст. 3 НК, в силу которого при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, к которым, в том числе, относятся и льготы по налогообложению.

Часть имущества была приобретена контрагентами налогоплательщика после 01.01.2013 и передана ими налогоплательщику до 01.01.2015, то есть данное имущество изначально не являлась объектом обложения налогом на имущество организаций, на него не могут быть распространены ограничения, введенные Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ, вступившие в силу с 01.01.2015.

Суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление, удовлетворив жалобу налогового органа. Он отметил, что п. 25 статьи 381 НК РФ в данном случае ограничивает применение льготы по налогу на имущество у лиц, признаваемых в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми, именно с 01.01.2015, тем самым ставя всех налогоплательщиков в равное положение независимо от того, когда эти лица признаны взаимозависимыми - до 01.01.2015 либо после указанной даты.

До 01.01.2015 в случае передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми, обязанности уплачивать налог на имущество не возникает и корректировка налоговых обязательств по налогу на имущество не производится за 2013, 2014 годы.

Судья ВС (Антонова) согласилась с позицией суда кассационной инстанции и отказала налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение СКЭС ВС РФ, отметив, что применимая норма п. 25 ст. 381 НК РФ достаточно определенна, что не вызывает сомнений относительно порядка ее применения.

(отказное определение ВС РФ от 29.03.2018 по делу № А08-593/2017,
ЗАО "ИНКАР")


ПРИМЕЧАНИЕ

Данным отказным определением ВС РФ по сути подвел итог (обозначил свою позицию) сразу по нескольким аналогичным спорам (см., например, дела № А76-19362/2016, № А40-11739/2017).

Вероятно, теперь можно ожидать постановки вопроса о конституционности ограничения из п. 25 ст. 381 НК РФ перед Конституционным Судом Российской Федерации.