Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 105 вновь любопытные дела:

К переквалифицированным в дивиденды процентам в адрес кипрской компании применяется СИДН с Кипром, если налоговым органом не доказано, что их фактическим получателем является лицо из другой юрисдикции

В 2012-2014 гг. налогоплательщик учел в расходах проценты по договору займа от кипрской компании. Налоговый орган установил, что данная задолженность является контролируемой иностранной организацией (Нидерланды). В связи с этим часть процентов приравнивается к дивидендам, с которых, по мнению налогового органа, должен был быть удержан налог по ставке 15%, предусмотренной СИДН между РФ и Королевством Нидерланды от 16.12.1996.

По мнению налогоплательщика, в такой ситуации подлежит применению либо льготная ставка 5%, предусмотренная СИДН между РФ и Кипром, либо та же льготная ставка (5%), предусмотренная СИДН между РФ и Нидерландами.

Позиция налогового органа изначально была основана на том, что льготная ставка в размере 5%, предусмотренная СИДН с Нидерландами, не может применяться к дивидендам, поскольку не соблюдено условие прямого участия (25%) иностранной компании (Нидерланды) в капитале налогоплательщика.

После вынесения СКЭС ВС определений по делам ОАО «СУЭК-Кузбасс» (№ А27-25564/2015) и АО «Каширский двор-Северянин» (№ А40-176513/2016) налоговый орган скорректировал свою позицию, указав, что Соглашение с Нидерландами в принципе не может применяться к спорным «процентным дивидендам», поскольку компания из Нидерландов не является фактическим получателем дохода, а является «промежуточной» компанией, распределяющей всю прибыль в пользу физических лиц - акционеров компании CTF Holdings Limited (Гибралтар), которая и является фактическим получателем спорного дохода.

Тем не менее, суд рассмотрел спорный эпизод в пользу налогоплательщика, указав при этом, что в данной ситуации необходимо применять положения СИДН с Кипром (налогоплательщик производил выплаты в пользу кипрской компании). При этом в отношении соблюдения условия о вложении кипрской компанией не менее 100 000 евро в уставный капитал сам налоговый орган при применении положений ст. 269 НК РФ исходил из того, что полученные от кипрской компании займы необходимо рассматривать в качестве вклада в капитал налогоплательщика.

Что касается довода налогового органа о необходимости применения СИДН именно с Нидерландами, то он, игнорируя кипрскую компанию, в адрес которой выплачены дивиденды, не анализирует ни источник, за счет которого та выдала заем, ни дальнейшее движение денежных средств при возврате процентов по займам, ни иные обстоятельства, которые, как следует из Письма ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@, подлежат установлению в таких ситуациях. Поэтому доводы о возникновении контролируемой задолженности на уровне именно голландской (а не кипрской) компании не подтверждены.

Но даже если согласиться с налоговым органом в том, что выплата дивидендов фактически производилась в пользу компании из Нидерландов (и применению подлежит СИДН именно с Нидерландами), то и в этом случае применяется именно льготная ставка (5%, а не 15%) в силу позиции о приравнии займа к вкладу в капитал.

Довод налогового органа о том, что фактическим получателем спорного дохода является иностранная компания из Гибралтара, отклонен судом, так как он появился лишь впоследствии уже после принятия решения по итогам проверки.

(решение АСГМ от 27.12.2018 по делу № А40-253112/2017,
ООО "Экспресс Ритейл")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело является логическим продолжением судебной практики, сформированной СКЭС ВС по делам ОАО «СУЭК-Кузбасс» и АО «Каширский двор – Северянин» (см. TaxAlert № 88), но основное внимание здесь уделено не столько центральному для темы вопросу (возможность приравнивания займа к вкладу в капитал для целей применения льготных ставок, предусмотренных СИДН для дивидендов), сколько ситуации, когда у иностранного займодавца имеется контролирующее лицо (материнская компания), находящееся в иной юрисдикции, нежели займодавец, и с большой долей вероятности являющееся фактическим получателем дохода в виде переквалифицированных процентов.

Рассмотрение этой ситуации осталось в стороне в деле ОАО «СУЭК-Кузбасс», поскольку налоговый орган занялся установлением фактического получателя дохода, полученного кипрской компанией, уже после окончания налоговой проверки. В деле АО «Каширский двор – Северянин» займодавец и контролирующее его лицо оказались из одной и той же юрисдикции (Австрия). В рассматриваемом же деле займодавец находится на Кипре, а контролирующее лицо – в Нидерландах. При этом данное контролирующее лицо, возможно, в свою очередь также подконтрольно лицу из третьей юрисдикции (Гибралтар).

Соответственно, перед судом возникает вопрос, является ли наличие у иностранного займодавца контролирующего лица (в другой юрисдикции) основанием для автоматического вывода о том, что: 1) сама задолженность контролируется не займодавцем, а этим лицом; 2) не займодавец, а это лицо является фактическим получателем дохода в виде процентов, переквалифицированных в дивиденды. Суд по сути исходит из того, что автоматически такие выводы сделать нельзя без полного анализа фактических обстоятельств и деятельности соответствующих компаний (такой позитивный подход ранее можно было встретить, например, в решении АС Калининградской области от 02.08.2017 по делу № А21-2521/2017, АО «НПО «ЦТС»).



Применение льготной ставки по дивидендам, выплаченным кипрской компании, признано неправомерным в связи с тем, что последняя не является фактическим получателем дохода в виде дивидендов

Российской компанией в 2013 году при выплате дивидендов удержан налог по льготной ставке 5%, предусмотренной СИДН между РФ и Кипром. В ходе проверки налоговый орган установил, что дивиденды, полученные кипрской компанией, почти в полном объеме (99,9%) направлялись в адрес ее акционеров - иностранных компаний с БВО. На этом основании сделан вывод, что кипрская компания не является фактическим собственником дохода в виде дивидендов, а исполняет функции технического агента для перечисления денежных средств.

Налогоплательщик считал, что на момент выплаты дивидендов иностранному акционеру он располагал достаточными документами, чтобы сделать вывод о наличии у кипрской компании «фактического права» на дивиденды и применить пониженную ставку налога в соответствии с международным договором.

При рассмотрении дела установлено, что кипрская компания создана менее чем за два месяца до создания налогоплательщика (а ее акционеры с БВО созданы в один день за два месяца до ее создания), основным видом ее деятельности является деятельность холдинговой компании, основным доходом - доход от дивидендов, полученных от налогоплательщика, единственным активом – акции налогоплательщика.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суд пришел к выводу, что деятельность кипрской компании носила технический характер, она несла только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований кипрского законодательства, что позволило создать видимость существования действующей организации - составление бухгалтерской отчетности, аудит отчетности. Иная предпринимательская деятельность не велась.

Суд отклонил несколько возражений налогоплательщика, в частности, довод о том, что факт постановки компаний из Кипра и БВО на налоговый учет в РФ, а также наличие у указанных компаний имущества и банковских счетов в России является основанием для признания незаконным взыскания налога с доходов иностранной организации с Общества, выступающего в качестве налогового агента.

Суд отметил, что постановка иностранной организации на налоговый учет в России или же отсутствие таковой не имеет значения для удержания налога на прибыль с дохода иностранной организации от источников в РФ в связи с тем, что такой налог удерживается в любом случае с источника выплаты.

(решение АС г. Москвы от 20.12.2018 по делу № А40-185141/2018,
АО "Фортеинвест")

Отличие цены последующей продажи земельных участков контрагентом налогоплательщика (покупателем) от стоимости их приобретения у последнего само по себе не может расцениваться в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в виде занижения дохода от реализации земельных участков взаимозависимому покупателю (ИП) в связи с их продажей по цене, отличающейся в несколько раз от рыночной, определенной по заключению эксперта. По данным последнего цена составляет 674 394 173 р., а цена их продажи налогоплательщиком – 194 289 322 р. Отсутствует экономическая обоснованность заведомого занижения стоимости продажи земельных участков по сравнению с рыночной ценой.

По словам налогоплательщика, продажа земельных участков под индивидуальное жилищное строительство физическому лицу (ИП) имела цель избавления от непрофильного актива в виду невозможности доведения его до состояния, необходимого для реализации физическим лицам. Последующая продажа ИП некоторых земельных участков физическим лицам по цене выше цены их приобретения объясняется значительными вложениями нового собственника в инфраструктуру: строительство дорог, электросетей, водоснабжения и др., а также рекламу и маркетинговые исследования.

Суды согласились с доводами налогоплательщика, исходя из того, что налогоплательщику было невыгодно содержать спорные участки (в т.ч. уплачивать земельный налог), а опыт их развития у него отсутствовал. При реализации участков получена прибыль исходя из разницы между стоимостью их покупки в 2005 году и продажи в 2014 году. Цена продажи земельных участков исходя из стоимости 1 сотки (53 т.р.) сопоставима с их кадастровой стоимостью (50 т.р. за сотку) и средними ценами на рынке земли для ИЖС в регионе (53-55 т.р.).

Представленное налоговым органом экспертное заключение признано недостоверным доказательством, поскольку экспертом использованы объекты-аналоги, не сопоставимые с условиями реализации земельных участков. Ссылка на отчет оценщика 2013 г. также отклонена, поскольку оценка проводилась только для целей залога участков под возможное получение кредита, в связи с чем к данной оценке применялись иные критерии, чем к оценке по определению рыночной цены участков для целей их продажи.

Суд отметил, что увеличение стоимости земельных участков при их последующей продаже покупателем (контрагентом налогоплательщика) физическим лицам вызвана объективными причинами, связанными с работами нового собственника (покупателя) по благоустройству общей территории будущего поселка, в том числе созданием условий для потенциальных покупателей по реализации проектов по ИЖС на приобретенных участках, в связи с чем сам по себе факт отличия стоимости продажи участков от стоимости их приобретения у налогоплательщика не может расцениваться в качестве доказательств получения необоснованной выгоды.

(постановление АС Московского округа от 26.12.2018 по делу № А40-181940/2017,
ООО "Викомо")

Отсутствие аффилированности между заемщиком и российским банком (кредитором) в 2013, 2014 гг. не освобождало заемщика от применения правил «тонкой капитализации», если указанная задолженность была обеспечена залогом/поручительством аффилированной иностранной компании

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном учете налогоплательщиком в расходах за 2013, 2014 годы суммы процентов по долговым обязательствам, превышающей предельный размер, определенный нормами п. 2 ст. 269 НК РФ, в результате признания задолженности по банковским кредитам контролируемой задолженностью.

Эта задолженность хотя и возникла перед независимым российским банком, но была обеспечена залогом, в котором залогодателями являлись иностранные аффилированные компании.

По мнению налогоплательщика, задолженность российской организации перед независимым российским банком, даже если она обеспечена залогом и (или) поручительством аффилированного с налогоплательщиком иностранного лица, не является контролируемой в целях п. 2 ст. 269 НК РФ в ранее действовавшей редакции в отсутствие установленных фактов выплаты такому иностранному лицу доходов, связанных с задолженностью.

Из судебной практики следует, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ в их системной взаимосвязи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае, если посредством выплаты процентов по заемному обязательству фактически происходит распределение дохода (прибыли) аффилированному лицу.

Суд не согласился с позицией налогоплательщика, отметив, что довод о том, что банк не являлся аффилированным с кем-либо из участников обязательств лицом для рассмотрения данного вопроса по существу не имеет определяющего значения, поскольку исходя из положений п.п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ (в редакции, действующей в период проверки), данное обстоятельство не является обязательным требованием для целей признания задолженности контролируемой.

Исходя из действующей на момент осуществления спорных операций редакции НК РФ, контролируемая задолженность возникает в случае, когда российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед кем бы то ни было, в случае если имеется иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного капитала и аффилированная с ней российская компания, которая как-либо способом обеспечивает это долговое обязательство.

В то же время суд признал незаконным доначисление налогоплательщику штрафа и пени, так как последний руководствовался письмом Минфина России от 21.06.2013 № 03-08-05/23521 в котором указано, что поскольку выплата процентов на основании кредитного договора происходит между двумя независимыми российскими организациями, правила, установленные п.п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, к сумме указанных процентов не применяются.

(постановление 15 ААС от 25.10.2018 по делу № А32-1410/2018,
АО "Ейский морской порт")


ПРИМЕЧАНИЕ

Суд в очередной раз рассмотрел в пользу налогового органа спор по применению правил тонкой капитализации к ситуации, когда кредитором по долговому обязательству является российский независимый банк. Ранее данный суд аналогичным образом рассмотрел дело № А32-55629/2017, АО «Успенский сахарник». Не лишним также будет напомнить, что в еще одном деле (№ А55-31640/2017, ЗАО «Самараагропромпереработка») суды первой и апелляционной инстанции придерживались противоположной позиции (в пользу налогоплательщика), но в дальнейшем их судебные акты отменены с направлением дела на новое рассмотрение. Однако в данных делах независимый банк являлся одновременно и получателем депозитов от аффилированной по отношению к налогоплательщику иностранной компании и теоретически мог бы «прикрывать» движение денежных средств от налогоплательщика к аффилированному лицу. Такие «отягчающие» обстоятельства встречаются далеко не в каждом споре, однако все они единообразно рассматриваются судами в пользу налоговых органов.



Поскольку законом реклама на транспортных средствах формально не отнесена к наружной, то и в целях налогообложения расходы на производство рекламы, размещаемой на транспорте, не относятся к числу ненормируемых

Налогоплательщик осуществлял деятельность по производству и реализации продуктов питания (кондитерских изделий) и в связи с этим использовал широкий круг рекламных инструментов (в т.ч. рекламу на транспорте).

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном учете полного объема расходов на рекламу на транспорте, поскольку эти расходы подлежат нормированию.

По мнению же налогоплательщика, он несет расходы по рекламе на транспорте двух видов: расходы на услугу размещения рекламных материалов на транспорте и производство рекламных материалов для размещения на транспорте, в связи с чем в силу абзаца 3 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на производство рекламных материалов (как расходы на наружную рекламу) полностью подлежат отнесению в ненормируемые расходы.

Суд не согласился с позицией налогоплательщика, решив, что к указанным в абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ ненормируемым расходам относятся только расходы на наружную рекламу, тогда как налогоплательщиком понесены расходы на рекламу на транспорте.

Статья 19 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» перечисляет виды наружной рекламы. В то же время статьей 20 указанного Федерального закона реклама на транспортных средствах и с их использованием выделена в отдельный вид рекламы. Следовательно, законодатель различает наружную рекламу и рекламу на транспортных средствах.

Ключевым моментом здесь является то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения.

Таким образом, понесенные налогоплательщиком расходы на рекламу на транспорте, осуществляемую в соответствии со статьей 20 Закона о рекламе, относятся к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абзацем 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.

(постановление АС Московского округа от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017,
ООО "Орион Интернейшнл Евро")

Постановка физических лиц – нерезидентов РФ на налоговый учет по месту нахождения принадлежащего им имущества сама по себе не свидетельствует о возможности осуществления в отношении этих лиц администрирования и налогового контроля в части НДФЛ

Иностранная организация, являющаяся юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Республики Кипр и действующая через представительство в г. Москве, занималась реализацией апартаментов и машиномест по договорам купли-продажи недвижимого имущества с юридическими и физическими лицами.

В 2014 году она реализовала апартаменты двум физическим лицам (покупателям, резидентам Украины и Казахстана), но при этом в связи с нарушением ею условий договоров купли-продажи она выплатила покупателям неустойку.

НДФЛ с дохода в виде неустойки в качестве налогового агента ею удержан не был, а налоговый орган доначислил НДФЛ, пени и штраф по итогам выездной проверки.

Оспаривая доначисление, организация ссылалась, в частности, на то, что указанные физические лица стоят на налоговом учете по месту нахождения недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, значит, у налогового органа имеется возможность осуществлять администрирование налогов, подлежащих уплате этими лицами.

Отклоняя данный довод, суд указал, что физические лица - получатели дохода являются гражданами иностранных государств, не являются налоговыми резидентами РФ. Указанные лица как плательщики НДФЛ на налоговом учете не состоят. Налоговое администрирование по НДФЛ также невозможно, так как они не подавали декларации в налоговый орган и налоговые обязательства по НДФЛ не открывались.

Таким образом, налоговое администрирование этих лиц в целях исполнения ими законодательства РФ о налогах и сборах в части НДФЛ невозможно, в связи с чем, согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, в рассматриваемом случае с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

При этом суд также отметил, что возражения о том, что эти иностранные физические лица имеют ИНН, не являются доказательством того, что у них существуют налоговые обязательства по НДФЛ.

(постановление 9 ААС от 25.12.2018 по делу № А40-86651/2018,
КОО "Лиедел Инвестментс Лимитед")