Уважаемые коллеги!

06 марта 2018 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено определение по делу № А27-25564/15 ОАО «СУЭК-Кузбасс», которое касается одного из наиболее актуальных на сегодня вопросов в сфере международного налогообложения.

Предметом спора, который разрешила Судебная коллегия, стал вопрос о величине налоговой ставки, подлежащей применению к переквалифицированным в дивиденды сверхнормативным процентам в ситуации «тонкой капитализации».

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде (2013 год) налогоплательщик не применял положения пункта 2 статьи 269 НК РФ к процентам по займу от SUEK Plc (Кипр), которая не имела прямого или косвенного участия в капитале общества.

Признав сверхнормативные проценты дивидендами в порядке пункта 4 статьи 269 НК РФ, инспекция применила к ним налоговую ставку 10%, предусмотренную подпунктом «b» пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»(далее – Соглашение).

Отказ в применении льготной налоговой ставки в размере 5% был обоснован налоговым органом и нижестоящими судами ссылкой на невыполнение требований Соглашения в части наличия прямого вклада SUEK Plc в капитал Общества в размере не мене 100 000 евро.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ не согласилась с таким подходом, обратив внимание на следующее.

Термин «дивиденды» в контексте Соглашения в соответствии с его статьей 3 должен пониматься в зависимости от национального законодательства – в данном случае сверхнормативные проценты приравниваются к доходам от вклада в капитал на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ.

По мнению судей, такая квалификация правомерна несмотря на то, что с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства компания SUEK Plcне признается участником общества и не вправе получать дивиденды.

Как отметили судьи, «иной подход, занятый судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, оказывается лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения».

Дополнительно Суд сослался на положения Модельной (Типовой) конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал и Комментарии к ней, подчеркнув прямо, что эти Комментарии представляют собой «акт международной организации, которые согласно статье 32 Венской Конвенции являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией».

Суд учел «подпункт «d» пункта 15 Комментариев ОЭСР к параграфу 2 статьи 10 Модельной налоговой конвенции, в котором «также отмечено, что если заем или иной вклад в компанию не является капиталом в соответствии с корпоративным правом, нона основании национального права или практики (недостаточная капитализация или приравнивание займа к уставному капиталу) доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со статьей 10 Модельной конвенции, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала по смыслу подпункта «а»».

Как следствие, в Определении сделан вывод о том, что «применительно к налогообложению трансграничных дивидендов понятие «капитал» включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с гражданским (корпоративным) законодательством и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых гражданским (корпоративным)законодательством, в том числе, предоставленные российской организации займы, проценты по которым переквалифицированы в дивиденды на основании пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса».

В завершение аргументации Коллегия в обоснование своей позиции привела пункт 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017), который содержит именно такое толкование спорной ситуации.

Вместе с тем, Суд счел необходимым направить дело на новое рассмотрение с тем, чтобы установить, является ли SUEKPlc фактическим получателем спорного дохода, который имеет право на применение положений Соглашения в отношении процентных выплат, поскольку «с целями и задачами Модельной конвенции не совместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода».

Комментируемое дело представляется знаковым по нескольким причинам. Во-первых, при его рассмотрении подвергнут тесту пункт 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017.

Сразу после появления Обзора самой большой интригой стала возможность применения его положений на практике, поскольку в «модельном деле» ООО «ЮИИ Сибирь», положенном в основу разъяснения, ключевым был вопрос о том, можно ли считать соблюденным условие о размере вклада в капитал, если сначала он был увеличен путем внесения имущества, затем снова уменьшен, но имущество было оставлено в распоряжении российского общества.

Несоответствие обстоятельств «модельного дела» и самого разъяснения Президиума ВС РФ позволило арбитражным судам не принимать во внимание пункт 14 Обзора в ситуациях, аналогичных делу ОАО «СУЭК-Кузбасс».

Тем важнее, что Судебная коллегия своим Определением подтвердила для нижестоящих судов «либеральное» содержание разъяснения из Обзора, которое требует последовательной переквалификации не только сверхнормативных процентов в дивиденды, но и соответствующего им долга – в капитал для целей Соглашения.

Любопытно, что данное дело не является единственным подобным, рассмотренным Верховным Судом. В тот же день 06.03.2018 для пересмотра в Судебную коллегию было передано аналогичное дело АО «Каширский двор – Северянин» (заседание Коллегии состоится 04.04.2018).

Это дело интересно тем, что в кассационном постановлении по нему были аккумулированы все возможные контраргументы касательно возможности применения обсуждаемой правовой позиции к так называемым «сестринским займам».

В числе прочего Арбитражный суд Московского округа счел, что пункт 14 Обзора может применяться лишь к «добросовестным налогоплательщикам», которые добровольно учитывают сверхнормативные проценты по займам от аффилированных лиц как дивиденды в случае недостаточной капитализации.

С этой точки зрения следует подчеркнуть значимость комментируемого Определения, поскольку после известного Постановления Президиума ВАС от 15.11.2011 № 8654/11 по делу ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» именно формально не попадавшие (до 2017 года) под критерии контролируемой задолженности займы от сестринских иностранных компаний стали весьма популярными в России – квинтэссенцией этой ситуации стало даже специальное разъяснение из пункта 13 того же упомянутого Обзора от 16.02.2017, который объяснял, почему такую задолженность следует признавать контролируемой вопреки буквальному прочтению пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Именно для этой наиболее распространенной категории займов важны выводы Суда в Определении от 06.03.2018, поскольку «сестринские займы» зачастую как раз и привлекались, чтобы избежать правил «тонкой капитализации».

В то же время стоит отметить, что комментируемая правовая позиция еще недавно не была очевидной для самого Верховного Суда: в декабре 2017 года судьей ВС РФ было отказано в пересмотре абсолютно идентичного спора № А50-17405/2016 с участием ООО «Фирма «Радиус-Сервис».

На фоне последующей передачи не имеющих сущностных отличий двух аналогичных дел в настоящее время ООО «Фирма «Радиус-Сервис» подана жалоба на имя Заместителя Председателя ВС РФ.

Любопытная деталь: дело ОАО «СУЭК Кузбасс» передала на рассмотрение Коллегии судья М.К. Антонова, которая за месяц до того отказала в аналогичной передаче упомянутого истребованного дела № А50-17405/2016.

Причем после передачи дела АО «Каширский двор – Северянин» в принципе не усматривается разумных оснований для каких-либо различий между всеми тремя ситуациями: если кипрское Соглашение еще имеет ряд отличий от других международных договоров, то подлежащие применению в деле «Каширского двора» российско-австрийское соглашение и применимое в деле «Радиус-Сервиса» российско-голландское в принципе не имеют существенных отличий между собой в части налогообложения дивидендов и предъявляемых к льготным налоговым ставкам требований (например, доля в капитале, которая с учетом комментируемой правовой позиции легко может быть определена исходя из отношения переквалифицированной контролируемой задолженности к уставному капиталу).

Собственно, предложенное Судом обоснование позиции в комментируемом определении лишь подтверждает универсальность этого подхода.

Следует отметить и еще один момент: в этом деле впервые на уровне Судебной коллегии ВС РФ был поднят вопрос о фактическом праве на доход у иностранного лица, получающего такой доход из России и претендующего на применение льготных положений соглашений об избежании двойного налогообложения.

В частности, Коллегия, продолжая линию, официально и подробно озвученную в известном Письме ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» (см. TaxAlert № 72 от 22.05.2017), подтверждает, что налоговая льгота из Соглашения «не может применяться в ситуациях, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действия участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима. В такой ситуации налогообложение производится с учетом налогового резидентства действительного получателя дохода».

В контексте обстоятельств комментируемого дела интересно, что фактическое право на доход у SUEK Plc не подвергалось сомнению ни нижестоящими судами (оно не было предметом спора), ни налоговым органом, который сам применил пониженную ставку из Соглашения 10% вместо установленных НК РФ 15%.

С одной стороны, направление дела на новое рассмотрение с учетом данного обстоятельства выглядит несколько странным. С другой – подчеркивает важность данного критерия и того, что претендент на налоговые льготы из международных соглашений действительно каждый раз должен представлять собой иностранного инвестора, осуществляющего вложения в российскую экономику, требующие последующей защиты (см. преамбулу Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017).

Комментируемое дело очевидно представляется значимым по нескольким причинам. Помимо практического решения проблемы применения пункта 14 Обзора от 16.02.2017 Судебная коллегия спустя более 6 лет после Президиума ВАС РФ подчеркнула применимость в России Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР как дополнительного средства толкования заключенных в соответствии с ней международных договоров.

Сам Суд тут же непосредственно применил одно из положений Комментариев, которое касается в том числе переквалификации долга в капитал для целей применения пониженных налоговых ставок в широко распространенной ситуации «тонкой капитализации «по «сестринским займам».

Однако не менее важным представляется открытое одобрение Верховным Судом требований к установлению фактического права на доход у иностранного адресата денежных поступлений из России. Очевидно, что с учетом направления дела на новое рассмотрение по данному основанию, на практике этому критерию и дальше будет уделяться повышенное внимание.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.