Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 103 очередная подборка, в которой обращаем внимание:

Кипрская компания не признана фактическим получателем дохода в виде дивидендов из-за их транзита в офшорную юрисдикцию и недоказанности осуществления ею самостоятельной предпринимательской деятельности

Управление ФНС России по г. Москве в порядке п. 10 ст. 89 НК РФ (контроль за деятельностью ИФНС) провело повторную выездную проверку, по итогам которой налоговому агенту доначислена недоимка по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в 2012 году, и пени.

УФНС было установлено, что проверяемой российской организацией в 2012 г. было принято решение о распределении прибыли, в т.ч. в пользу своего основного участника – кипрской компании. При выплате дивидендов налоговым агентом удержан налог по льготной ставке (5%), предусмотренной СИДН между РФ и Кипром.

По мнению налогового органа, применение льготной ставки неправомерно, кипрская компания не являлась конечным бенефициаром (фактическим получателем дивидендов), поскольку фактическим владельцем прав на дивиденды являлся контролирующий акционер кипрской компании - Strongfield Marketing Ltd (Сент-Винсент и Гренадины).

Налоговый агент, напротив, утверждал, что кипрская компания является фактическим получателем дивидендов, распорядившимся их экономической судьбой путём их расходования, в частности, на приобретение британской трубной компании, владеющей тремя заводами в Великобритании, а также путем направления полученных денежных средств на оплату юридических, аудиторских услуг, налогов, заработной платы.

Тем не менее, суд рассмотрел спор в пользу налогового органа. Путем допроса иностранных сотрудников кипрской организации (некоторых членов Консультационного совета) УФНС было установлено, что допрошенные свидетели не помнят подписываемы ими документы, что подтверждает их формальное участие в деятельности кипрской компании. Дивиденды были фактически направлены с Кипра следующему акционеру и лишь потом часть из них была возвращена для совершения сделки в Великобритании. Допрошенный партнер международной юридической фирмы, сопровождавшей сделку, также показал, что заказчик услуг располагался не на Кипре, а в Москве, были указаны контактные лица, участвовавшие в работе над сделкой со стороны клиента. Эта же информация следовала из изъятой электронной переписки налогового агента. Как следствие, участие кипрской компании в сделке с учетом этих и иных доказательств было признано формальным.

По информации от налоговых органов Кипра, в период 2008 – 2012 гг. кипрская компания осуществляла коммерческую деятельность (промышленная разработка технологии упрочения труб). Однако УФНС проведен анализ ее отчетности, из которого следует вывод об отсутствии фактической деятельности. Деятельность компании с момента ее создания до 2012 г. (год выплаты дохода в виде дивидендов от дочерней компании) является убыточной при том, что каких–либо доходов, помимо суммы полученных дивидендов от российской компании, кипрской организацией получено не было. Разработки фактически осуществлял расположенный в Москве научно-технический центр.

Формальный подход к подтверждению фактического права на доходы путем представления только выписки из реестра акционеров недопустим, так как выписка из реестра акционеров, по сути, подтверждает только факт владения акциями, но не позволяет дать правовую характеристику наличия права на доход с точки зрения возможности иностранного лица распоряжаться им по своему усмотрению и на собственные цели.

(решение АС г. Москвы от 07.12.2018 по делу № А40-66788/2018,
ООО "Группа ПОЛИМЕРТЕПЛО")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Очередной кейс по применению концепции фактического права на доход, из которого можно сделать вывод, что налоговые органы: 1) критически относятся к деятельности нижестоящих органов, проводя повторные проверки и производя доначисления по их итогам; 2) также критически оценивают информацию, предоставленную их кипрскими коллегами, в частности, ставя под сомнение, что кипрская компания осуществляла реальную коммерческую деятельность; 3) уделяют в целом достаточно весомое внимание т.н. тесту на ведение номинальным получателем дохода самостоятельной коммерческой деятельности, не ограничиваясь формальной констатацией последующего перевода полученных дивидендов в офшорную юрисдикцию (что было бы логично с учетом преобладающего в судебной практике подхода).

Дополнительно в этом деле следует отметить проведенную налоговыми органами обстоятельную работу по сбору разнообразных доказательств, включая получение электронной переписки и допросы свидетелей: иностранных сотрудников кипрского акционера, а также иностранных юридических консультантов по сделке приобретения заводов в Великобритании.

В то же время столь пристальное внимание налогового органа к опровержению участия кипрской компании в сделке косвенно подтверждает, что инвестиционная деятельность иностранного акционера в некоторых случаях и при иных обстоятельства все же может подтверждать фактическое право такой компании на получаемый доход вопреки агрессивным выводам об обратном из знаменитого Письма ФНС России от 28 апреля 2018 года № СА-4-9/8285@ (см. TaxAlert № 90).

При повторной уплате налога в связи с отзывом у банка лицензии после первоначального платежа сумма повторной уплаты становится переплатой лишь с момента вступления в силу судебного акта, которым первоначальный платеж признан судом надлежащим исполнением налоговой обязанности

Налогоплательщик предъявил в банк платежные поручения от 23.04.2012 и от 24.04.2012 на уплату налогов на общую сумму 307 680 руб. Эта сумма были списана с его расчетного счета, но не поступила в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка и отзывом у банка лицензии на основании Приказа ЦБ РФ от 16.05.2012.

После обнаружения факта отсутствия зачисления списанных денежных средств в бюджет с целью избежания принудительного взыскания налогов и начисления пеней повторно произвел уплату тех же налогов в размере 60 859 руб. платежными поручениями от 14.05.2012, от 19.07.2012 через расчетный счет, открытый в другом банке.

В марте 2016 г. обязанность по уплате указанных налогов платежными поручениями от 23.04.2012 и от 24.04.2012 на сумму 307 680 руб. судом признана исполненной и налоговый орган отразил эти платежи в качестве уплаченных в КРСБ, что с учетом повторной уплаты тех же налогов за тот же период, привело к образованию переплаты.

Однако когда налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о зачете/возврате переплаты, последний не принял никакого решения, а в суде заявил о пропуске налогоплательщиком установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока на обращение с заявлением о возврате, рассчитывая этот срок с даты платежных поручений от 19.07.2012 на повторную уплату налогов.

Суды не согласились с позицией налогового органа, указав, что до принятия судебного акта по другому делу в марте 2016 года суммы перечисленных выше налогов считались уплаченными по платежным поручениям от 14.05.2012 и от 19.07.2012 в размерах, соответствующих данным, отраженным в декларациях и не могли считаться переплатой, поскольку списанные с расчетного счета, но не зачисленные в бюджет в счет уплаты налогов денежные средства в размере 307 680 р. по платежным поручениям от 23-24.04.2012 не были учтены налоговым органом в КРСБ в качестве уплаченных.

Только в марте 2016 г. вышеуказанные налоги стали считаться уплаченными платежными поручениями от 23-24.04.2012, соответственно, уплата тех же сумм налогов за те же периоды платежными поручениями от 14.05.2012 и от 19.07.2012 стала в силу статьи 45 и 78 НК РФ переплатой.

Следовательно, трехлетний срок на возврат переплаты не истек.

(постановление АС Московского округа от 22.11.2018 по делу № А40-183259/2017,
ООО "Промтехкомплект-О")



Суд признал, что непредставление налогоплательщиком налоговых деклараций уже после окончания периода, охваченного выездной проверкой, не препятствует привлечению его к ответственности по ст. 119 НК решением по итогам этой проверки

В отношении налогоплательщика была проведена выездная проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (начата в 2016 году). В ходе проверки установлено, что в декабре 2015 г. доходы превысили 60 млн. руб., в связи с чем он с 01.10.2015 утратил право на применение УСН.

Решением по итогам проверки от 25.05.2017 налогоплательщику не только произведены налоговые доначисления (по УСН и общей системе), но он также привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль в связи с вышеуказанной утратой права на применение УСН.

По мнению налогоплательщика, штраф по ст. 119 НК РФ является незаконным, поскольку срок представления налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года установлен не позднее 25.01.2016, срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль установлен не позднее 28.03.2016, т.е. данное правонарушение выходит за период выездной налоговой проверки, ограниченный концом 2015 года. Кроме того, поскольку акт налоговой проверки не содержит указание на привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ, то привлечение к налоговой ответственности решением существенно ухудшает положение налогоплательщика, возлагая на него обязанность по излишней уплате доначисленных сумм по сравнению с теми, неуплата которых установлена актом проверки.

Несмотря на эти доводы, суды признали штраф по ст. 119 НК законным. При этом суды первой и апелляционной инстанции, указали лишь на соблюдение налоговым органом сроков давности привлечения к ответственности по данной статье (по сути проигнорировав довод налогоплательщика о том, что сроки представления налоговых деклараций должны исчисляться в 2016 году, а указанный период не входит в проверяемый период по настоящей проверке).

Отсутствие же в акте проверки вывода о наличии правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки применительно к п. 14 ст. 101 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с доводами нижестоящих судов, добавил к этому указание на то, что что положения ст. 89 НК РФ не содержат запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.12.2018 по делу № А27-20641/2017,
ООО "КЕДР")

Налогоплательщик, получивший долю в капитале в результате сложной реорганизации, имеет права на нулевую ставку по дивидендам несмотря на то, что непосредственно он сам владел этой долей менее 365 дней

Налогоплательщик являлся единственным акционером АО, которому с декабря 2010 г. принадлежала 100% доля в уставном капитале ООО-1. Он принял решение о реорганизации АО в форме выделения из него ООО-2 с одновременным присоединением этого ООО-2 к налогоплательщику (сложная реорганизация). В результате этой реорганизации он стал прямым владельцем доли в уставном капитале ООО-1.

В дальнейшем налогоплательщик в представленной налоговой декларации исключил из налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму дивидендов, полученных от ООО-1.

По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил положения подп. 1, п. 3 ст. 284 НК РФ по причине несоблюдения условия владения долей ООО-1 не менее 365 дней.

Суд первой инстанции рассмотрел спор в пользу налогового органа. Он признал, что доля в уставном капитале ООО-1 перешла от АО к налогоплательщику в результате сложной реорганизации. В приложении к передаточному акту указана в том числе доля в уставном капитале ООО-1.

ООО-1, АО и налогоплательщик являются юридическим лицами, созданными как самостоятельные хозяйствующие субъекты. Налогоплательщик как самостоятельное юридическое лицо стал владельцем 100 % вклада в уставный капитал ООО-1 только после завершения реорганизации (до этой даты это юридическое лицо не считалось и не могло считаться их владельцем).

Следовательно, на дату принятия решения о выплате дивидендов (05.08.2016) налогоплательщик непрерывно владел 100% вклада в уставном капитале ООО-1 менее 365 календарных дней, что противоречит положениям подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Суд апелляционной инстанци отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив жалобу налогоплательщика. Он исходил из того, что в ходе реорганизации в форме выделения и присоединения происходит универсальное правопреемство. Переход 100% доли в ООО-1 от АО к налогоплательщику в порядке правопреемства, а не по договору купли-продажи свидетельствует о непрерывности владения долей в течение не менее 365 календарных дней на день принятия решения в целях применения пп. 1 п.3 ст.284 НК РФ.

(постановление 9 ААС от 26.11.2018 по делу № А40-62146/2016,
ООО "ГК "Сегежа")



Суд признал неправомерным учет отрицательной курсовой разницы при погашении займа, исходя из сознательного создания налогоплательщиком условий для возникновения соответствующих расходов

8 сентября 2014 российская организация (заемщик) заключила договор займа со своей материнской кипрской компанией в рублях. 10 сентября этого же года она заключила со Сбербанком форвардную сделку по покупке долларов в объеме, сопоставимом с указанным займом, и 15 сентября получила от займодавца саму сумму займа.

После того как курс доллара осенью 2014 года значительно вырос, 05.12.2014 заемщик и займодавец заключили дополнительное соглашение к договору займа от 08.09.2014, согласно которому заемщик имеет право произвести возврат займа в долларах США по старому курсу, действовавшему в сентябре 2014.

10.09.2014 Сбербанк исполнил форвардную сделку, перечислив на расчетный счет налогоплательщика 500 000 долларов, которые в этот же день были перечислены кипрскому займодавцу.

Из-за разницы между курсом доллара в сентябре и в декабре 2014 года у налогоплательщика образовалась положительная и отрицательная курсовые разницы по форвардной сделке и по погашению займа, соответственно, которые были учтены в доходах и в расходах при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган счел неправомерным учет в расходах отрицательной курсовой разницы при погашении займа. В обоснование своей позиции он указал на отсутствие связи между заключением форвардной сделки со Сбербанком и договором займа. Изначально предоставление и возврат займа предполагались в рублях и только после того как сторонам займа к сроку его возврата стало достоверно известно об изменившемся в сторону увеличения курсе доллара, заключается дополнительное соглашение, которым стороны определили возможность погашения займа в долларах. В данном случае взаимозависимость займодавца и заемщика оказала непосредственное влияние на условие и результаты сделки займа.

Суды согласились с позицией налогового органа с учетом того, что, имея полную возможность получить от сделки экономический эффект, участники сделки сознательно создали такие финансовые условия при заключении договора займа, которые повлияли на финансовый результат и привели к увеличению расходов и минимизации налога на прибыль. Условиями дополнительного соглашения к договору займа не предусмотрена обязательность погашения займа в долларах США, следовательно, налогоплательщик имел возможность вернуть заем в российских рублях и в той же сумме, не увеличивая свои расходы при исчислении налога на прибыль.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 03.12.2018 по делу № А32-46618/2017,
ООО "Югтехстрой")



Норма НК РФ об учете в расходах безнадежного долга ликвидированной организации (п. 2 ст. 266 НК РФ) применяется в неразрывной связи с п. 1 ст. 252 НК РФ

По итогам выездной проверки налоговый орган признал необоснованным учет налогоплательщиком в составе внереализационных расходов просроченной дебиторской задолженности организации по договору займа.

Как указал суд, договоры займа использовались для перевода налогоплательщиком через аффилированных лиц денежных средств в офшорные юрисдикции с последующим банкротством и ликвидацией организации-заемщика.

В связи с этим налогоплательщик обратился в КС РФ на нарушение его конституционных прав и свобод пунктом 2 ст. 266 НК РФ. По его мнению, данная норма НК РФ с учетом правоприменительной практики препятствует учету для целей налогообложения безнадежного долга ликвидированной организации, а потому противоречит ст. 57 Конституции РФ.

Конституционный суд отказал в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика, отметив при этом, что оспариваемая норма НК РФ по своему содержанию предназначена для реализации налогоплательщиками права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в условиях осуществления ими законной предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, и подлежит применению во взаимосвязи с иными положениями НК РФ, в которых предусмотрены общие критерии отнесения затрат к расходам для целей налогообложения, включая их обоснованность, в частности, с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, оспариваемое налогоплательщиком законоположение само по себе не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном им аспекте.

(отказное определение КС РФ от 26.11.2018 № 3056-О,
ПАО НК "РуссНефть")