Уважаемые коллеги!

В нашем алерте № 90 — ставшее сегодня достоянием общественности письмо ФНС России о развитии судебной практики и «налоговой мысли» в отношении российского понимания концепции фактического права на доход. О том, как она связана со статьей 54.1 НК РФ, какие признаки необоснованного использования льгот из международных соглашений считает важными ФНС и как нам всем дальше с этим жить — в прилагаемом тексте.

28 апреля 2018 года ФНС России выпущено Письмо от № СА-4–9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» с Приложением, в котором описаны наиболее яркие судебные споры по теме за последний год, выигранные налоговыми органами.

Письмо направлено Службой в адрес территориальных органов с целью выработки единообразных подходов по спорам о применении преференций по соглашениям об избежании двойного налогообложения (СОИДН).

Разъяснения ФНС России на этот раз весьма обширны и содержательны, а начинаются с давно знакомого, но до сих пор спорного тезиса о том, что концепция «бенефициарного собственника», используется «в качестве универсального инструмента по борьбе со злоупотреблениями нормами международных соглашений», не являясь узкоспециальным инструментом в отдельных положениях СОИДН.

По мнению ФНС, льготы по СОИДН могут применяться «только в отношении налогового резидента, который является действительным получателем дохода», при этом в спорах о применении норм СОИДН основным вопросом «становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)». Это означает, что порочными с налоговой точки зрения являются сделки и операции, если «основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по СОДИН», а «налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска».

Наконец, ФНС предлагает целый ряд критериев, которые могут свидетельствовать о «кондуитности» или техническом характере иностранной компании, получающей доход и пользующейся преимуществами СОИДН. При анализе этих критериев Служба предлагает уделять особое внимание «оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности». Отсутствие ведения собственно предпринимательской деятельности представлено в качестве ключевого критерия «кондуитности».

Ключевым выводом из Письма в связи с этим представляется то, что «деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности».

Как указано в Письме, «компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения».

Отсутствие самостоятельности иностранной компании определяется через признаки:

- основная прибыль — за счет дохода из Российской Федерации;

- основная деятельность сводится преимущественно к перечислению полученного дохода «дальше по цепочке»;

- нет иной деятельности, кроме получения дивидендов;

- отсутствие существенных финансовых и коммерческих рисков;

- отсутствуют характерные для нормальной хозяйственной деятельности платежи, либо объем административных расходов является незначительным и минимально необходимым для выполнения формальных требований страны инкорпорации.

Как указывает ФНС, «операции, направленные на создание видимости осуществления иной деятельности, не учитываются в качестве доказательств ведения самостоятельной предпринимательской деятельности иностранной компании». В числе примеров таких операций (действий, схем), которые сами по себе не опровергают «кондуитность», а потому не дают право на льготы СОИДН:

· получение дохода от оказания информационно-консультационных услуг;

· получение дохода от курсовых разниц,

· доход от высоких ставок по вкладам,

· разовая покупка привилегированных акций,

· владение акциями и долями аффилированных компаний,

· приобретение акций и долей различных компаний без участия в управлении ими,

· создание дочерних компаний, если решение о создании принималось не этой иностранной организацией,

· проведение собраний совета директоров «в случае, если в протоколах отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компанией, а указаны лишь общие вопросы»,

· несение расходов только на содержание офиса,

· незначительность расходов на оплату труда, если численность не позволяет эффективно и самостоятельно управлять активами,

· несение расходов на бухгалтерское обслуживание.

Резюмируя перечень примеров, ФНС России заключает: иностранная компания признается технической, если ее деятельность «не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели), какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность, отсутствуют, а платежи обладают «транзитным» характером, деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности, компания не получает выгоды от распоряжения (использования) дохода, а сотрудники компании фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении компании».

В конце Письма Службой подтвержден устоявшийся подход о том, что для опровержения наличия у получателя дохода фактического права на него не обязательно устанавливать действительного бенефициарного собственника. Вместе с тем, в случае раскрытия налогоплательщиком такого реального бенефициарного собственника дохода, который имеет право на доход от участия в деятельности иностранной компании, не исключено применение к такому доходу «соответствующих» ставок.

В качестве иллюстрации выводов из «обзора» судебной практики в Письме и Приложении к нему приведены ссылки на некоторые знаковые судебные арбитражные споры по теме (практически все они в свое время освещались в наших TaxAlerts или TaxDigests):

- № А27–25564/2015 по заявлению ОАО «СУЭК-Кузбасс» (TaxAlert № 88),

- № А11–6602/2016 по заявлению ПАО «Владимирэнергосбыт» (TaxAlert № 64),

- № А27–20527/2015 и № А27–331/2017 по заявлению ООО «Краснобродский Южный»,

- № А55–18894/2016, № А55–11332/2016 и № А55–9050/2017 по заявлению АО «СМАРТС»,

- № А40–73573/2017 по заявлению ООО «АК «Союзпушнина»,

- № А11–6203/2016 по заявлению ООО «Мон'дэлис Русь» (TaxAlert № 67),

- № А64–3695/2016 по заявлению ЗАО «Уваровский сахарный завод»,

- № А27–27287/2016 по заявлению ОАО «Шахта Полосухинская»,

- № А50–29761/2017 по заявлению ООО «Нефтьсервисхолдинг»,

- № А11–9880/2016 по заявлению ООО «Русджам»

- и др.

Как и год назад, ставшее достоянием общественности благодаря статье в деловой прессе Письмо ФНС России о практике применения концепции фактического права на доход не может не вызывать нешуточный интерес, прямо влияя на все налоговое планирование. Причем снова, как и год назад, выход Письма совпал по времени с публикацией в майском номере журнала «Закон» статьи заместителя руководителя ФНС России С.А. Аракелова по этому же самому вопросу и с теми же самыми идеями.

Безусловно, комментируемое Письмо 2018 года во многом продолжает тот тренд, который был задан в памятном Письме от 17.05.2017 № СА-4–7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» (см. TaxAlert от Taxology № 72).

Принципиальным шагом в развитие Письма-2017 стал тезис о том, что применение концепции фактического права на доход (ФПД) по сути представляет собой частный случай теста на основную деловую цель (principle purpose test), хорошо известный не только в международном налогообложении, но и в российской практике благодаря пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006.

Следует помнить, что с августа 2017 года этот тест получил свое закрепление в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, что дополнительно расширяет и усиливает нормативную основу для соответствующих претензий к выплатам в адрес «кондуитов». Одновременно такой подход через тест деловой цели окончательно разрешает (увы, не в лучшую сторону) споры о возможности применения концепции ФПД к периодам до 2015 года, когда она впервые появилась в статье 7 НК РФ, либо к периодам до 2017 года, когда подтверждение ФПД у получателя дохода стало обязательно-формализованным требованием в статье 312 НК РФ.

Такая позиция действительно открывает неограниченные возможности для широких трактовок и оценки операций налогоплательщиков, окончательно делая концепцию ФПД частью «мегаконцепции» необоснованной налоговой выгоды («российский GAAR»). В некотором смысле это толкование прослеживается в том числе через комплексные переквалификации, как в упомянутом выше деле ООО «Русджам», где платежи за внутригрупповые услуги были переквалифицированы налоговым органом в выплату дивидендов в адрес головной компании холдинга. К слову, это дело по сути также подтверждает применимость концепции ФПД и в отношении «активных» предпринимательских доходов, а не только привычных «пассивных».

Впрочем, как неоднократно отмечалось ранее, в известной степени такая позиция корреспондирует предлагаемому ОЭСР подходу, запрещающему т.н. «treaty shopping» или злоупотребление льготами СОИДН. Собственно, на это направлено известное правило статьи 7 Многосторонней конвенции ОЭСР об имплементации мер в отношении налоговых соглашений для предотвращения размывания налоговой базы и снижения прибыли (Multilateral instrument, MLI), которая уже в ближайшее время вступит в силу для первых ратифицировавших ее стран. Предлагаемый в данной статье тест на основную цель прямо лишает налогоплательщика права на преимущества СОИДН, если с учетом конкретных обстоятельств будет установлено, что целью сделки или операции было именно получение такого преимущества.

К этому же выводу приходит и Президиум ВС РФ в пункте 13 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12.07.2018: «налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность».

С учетом этих обстоятельств разъяснения ФНС России в целом не являются чем-то неожиданным или выдающимся. С другой стороны, комментируемое Письмо интересно прежде всего большим перечнем примеров и признаков, через которые раскрывается «кондуитность» иностранной организации.

Оценивая эти примеры и подход ФНС в совокупности, нельзя не отметить, что, как и год назад, Служба предлагает небезупречный путь оценки не фактического права на конкретный доход по определенной операции (сделке), а по сути «кондуитности» иностранной организации в целом.

В то же время представляется, что упомянутые в Письме-2017 признаки, среди которых на первое место выходит «транзит» дохода, тоже не должны быть забыты: очевидно, что даже «реальная» компания, ведущая активную деятельность, тоже может получать и выплачивать часть дохода через себя «транзитом», что будет лишать ее ФПД для такого дохода несмотря на отсутствие признаков «кондуитности» в целом.

Наиболее спорный пример, работающий в другую сторону: корпоративные казначейства и финансовые компании, которые могут реинвестировать полученный доход, не имея обязательств по его «транзитному перечислению» внутри группы (в том числе если источником заемного капитала выступают размещенные на открытом рынке долговые бумаги или банковские кредиты, а не деньги самой группы). Примеры ФНС выглядят в меньшей степени релевантными для таких компаний, особенно если они являются частью действительно международной группы, которая получает из России лишь крайне небольшую часть тех же процентных доходов. В то же время Письмо, к сожалению, не устраняет возможные опасения для таких случаев, напротив, подвергая сомнению обоснованность функционирования отдельных компаний только во «внутренних» интересах международной группы.

Примером неоднозначного спора, в котором сочетались факторы присутствия у иностранной компании некоего «финансового центра» вкупе со слабой доказательственной базой налогового органа может послужить дело НПО «Цифровые телевизионные системы» (выигранное налоговым агентом, потому не попавшее в обзор практики в Письме, как и годом ранее дела «Ниссана» или компании «АртПак»).

Радикальными выглядят подходы ФНС и для тех ситуаций, когда создание иностранной компании в целях инвестирования (привлечения заемного финансирования) обусловлено объективными коммерческими условиями, среди которых: требования банковских синдикатов к юрисдикции заемщика, либо акционеров для эффективной защиты от нарушения условий акционерного соглашения, либо требования фондовых бирж к листингуемым компаниям и т.п. Это же касается иностранных трейдеров.

Открытым пока остается вопрос о том, будет ли наличие подобных объективных условий достаточным оправданием наличия деловой цели выбора соответствующей корпоративной структуры и права на применение преимуществ СОИДН. С одной стороны, налоговая выгода не являлась основным мотивом выбора юрисдикции, но с другой — перечисленные ситуации создания иностранных структур могут быть также истолкованы как искусственные, не связанные с активным предпринимательством, а потому влекущие те же неутешительные выводы.

Опять же, ответом на этот вопрос может послужить процитированное ранее фактическое объявление Письмом ФНС России «вне налогового закона» различных холдингов, которые не занимаются активным управлением дочерними организациями, а лишь осуществляют функцию «холдера» или держателя активов.

Упомянутые выше дела АО «СМАРТС» наглядно показывают, когда компании не смогут защититься несмотря даже на наличие «неналоговых» задач создания иностранной структуры: ссылка налогового агента на учреждение «технического» держателя российских акций на Кипре в целях защиты от рейдерства не была воспринята судами в качестве достаточного оправдания для освобождения дохода от продажи таких акций от налога в России с учетом СОИДН с Кипром (в редакции до 2017 года).

После изучения Письма-2018 складывается некоторое впечатление, что оно составлялось преимущественно с прицелом на российские группы компаний, которые порой действительно без разумных к тому оснований используют иностранные структуры, наслаждаясь преимуществами СОИДН. Косвенно об этом можно судить не только по вербализации в Письме такого признака как получение основной прибыли за счет дохода из России. Например, там же приводится ссылка на упомянутое выше дело № А27–25564/2015 по заявлению ОАО «СУЭК-Кузбасс», направленное СКЭС ВС РФ на новое рассмотрение с целью установить соблюдение правил ФПД, однако отсутствует ссылка на полностью аналогичное дело АО «Каширский двор — Северянин». Отличие последнего в том, что в нем речь шла о действительно и несомненно иностранном инвесторе (Австрия), потому и СКЭС ВС РФ при направлении дела на новое рассмотрение не подвергла сомнению наличие ФПД у получателя процентного дохода.

Однако сформулированные в Письме более универсально критерии, очевидно, могут быть применены налоговыми органами и к международным группам. В свою очередь, это может быть чревато конфликтными ситуациями, приводящими к двойному налогообложению, когда иностранная юрисдикция будет иного по сравнению с российскими коллегами мнения относительно «кондуитности» своего налогового резидента и принадлежности спорного дохода (особенно если с него уплачен немалый налог). Если же таких юрисдикций в структуре группы или сделки задействовано несколько, проблемы и транзакционные издержки могут возрасти многократно. Вероятно, в таких случаях должны оперативно и эффективно работать взаимосогласительные процедуры, которые, как известно, на практике пока почти не встречаются.

Наконец, еще одним недостаточно раскрытым в Письме вопросом, который волнует налогоплательщиков, осталась тема т.н. «сквозного подхода». Единственный «пряник» в рамках концепции ФПД, позволяющий при правильной переквалификации отношений не переплатить налоги, до сих пор остается достаточно туманной для практического применения областью. В то же время само по себе упоминание этого вопроса в Письме внушает определенный оптимизм относительно возможности применения «сквозного подхода» при выплатах доходов через «технические» компании.

Конечно, комментируемое Письмо в своем главном посыле не творит революцию в российском и международном налогообложении, в то же время подводит своего рода жирную черту под распространенными некогда схемами международного налогового планирования со свободным «жонглированием» удобными юрисдикциями. Находясь в русле общемировых трендов, ФНС лишь описывает уже воспринятые во многом на практике судами и инспекциями подходы. В то же время универсализация некоторых признаков, сведение оценки ФПД не к характеристике конкретного дохода, а к установлению «кондуитности» иностранной компании, вызывает некоторые опасения, касающиеся «перегибов на практике».

К тому же привычная уже вольность в оценке российскими налоговыми органами и судами деловой цели и разумности поведения налогоплательщиков, увы, не слишком добавляет оптимизма последним. Безусловно, в этой части хотелось бы получения от государства гарантий более взвешенного подхода при налоговом администрировании, частью которого мог бы выступить понятный для применения «сквозной подход» и работающие взаимосогласительные процедуры в спорах о применении СОИДН, результат разрешения которых в российских судах может в отдельных случаях выхолостить сам смысл существования таких соглашений.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.