Уважаемые коллеги!

Несмотря на регулярно озвучиваемую идею об ограничении права законотворцев принимать осенью налоговые законы на грядущий год, очередной ноябрь «радует» налогоплательщиков масштабными изменениями в Налоговый кодекс. Среди целого ряда небольших законов отдельно следует выделить масштабный и важный для бизнеса законопроект № 442400-7, который был принят Государственной Думой в третьем чтении 15 ноября. Часть его положений начнет действовать с 01.01.2019, а некоторые нормы и вовсе распространяют свое действие на весь 2018 год с обратной силой. Разбираемся в наиболее значимых изменениях.

Существенным изменениям подверглись статьи 7 и 312 НК РФ, устанавливающие общие условия и порядок применения концепции фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода. Правда, эти изменения преимущественно закрепили уже сложившиеся на практике подходы, предложив лишь отдельные новеллы, но при этом решили далеко не все проблемы в данной сфере.

Например, встречавшееся и ранее применение сквозного подхода не только к дивидендам, но и к иным видам доходов сейчас полностью легализовано. Среди подобных «закрепляющих» изменений – одобрение «сквозного подхода» в ситуации, когда ФПД находится в юрисдикции без СИДН с Россией – в таком случае применяются общие положения части 2 НК РФ.

Важным техническим нововведением является необходимость определения наличия фактического права на доход применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора. В некоторых ситуациях это может привести к необходимости более частого получения подтверждений от иностранного получателя, чем до сих пор. Правда, при регулярных и идентичных выплатах в рамках одного договора частота получения подобных документов может, напротив, снизиться.

Представляется, что прямое указание оценивать фактическое право применительно к доходу должно несколько скорректировать идею, предложенную в известном Письме ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» (см. TaxAlert № 90). Как известно, данное письмо содержит в себе критерии оценки не дохода, а деятельности компании-получателя на предмет наличия признаков «кондуитности» в целом. Возможно, оценка каждой конкретной выплаты вместо оценки компании-получателя снизит риски отказов в применении пониженных ставок из-а т.н. «прецедентного подхода», когда один отказ влечет за собой по сути невозможность применения льгот по соглашениям в дальнейшем без существенного изменения обстоятельств сделок и выплат.

Аналогичные правила теперь закреплены в НК РФ и для физических лиц-резидентов России.

Одним из наиболее любопытных и значимых изменений в рамках всей концепции и статьи 312 НК РФ представляется возможность применения сквозного подхода к дивидендам, выплачиваемым иностранным лицам из государств, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения. Ранее сквозной подход формально мог применяться исключительно компаниями из стран, с которыми у РФ заключены СИДН, или в случае, если ФПД являлись российские лица.

Согласно изменениям, по квазиказначейским акциям (долям), при непрерывном владении такими акциями (долями) на дату принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней соответствующий доход не подлежит обложению налогом (держатель акций должен принадлежать эмитенту не менее чем на 50%).

Кроме того, из НК РФ исключено требование о применении льгот по СИДН в отношении дивидендов в доле, соответствующей доле участия в иностранной организации, что должно помочь применить сквозной подход в отношении дохода по неголосующим акциям.

Дополнительно устанавливается механизм применения сквозного подхода к доходам, полученным от передачи акций российских компаний в РЕПО или в займы ценными бумагами. Любопытно, что в соответствующем пункте прямо урегулировано, что в рамках сделок РЕПО признается выполненным условие отдельных СИДН о прямом и (или) косвенном участии фактического получателя дивидендов в российской организации, однако аналогичное правило в рамках общей концепции ФПД введено не было. Это означает сохранение неопределенности в вопросе, может ли признавшая себя ФПД организация второго и последующего звеньев владения долями (акциями) применять льготные ставки по СИДН, если последние требуют прямого участия (например, Кипр) или вовсе устанавливают порог в виде определенной доли такого участия (например, Нидерланды).

Упрощены требования к фактическому праву на доход для отдельных категорий получателей: физические лица, государственные суверенные фонды, публичные компании, российские и иностранные госкомпании (с долей прямого участия свыше 25% (50% для государств, не обеспечивающий налоговой информационный обмен с Россией). Для этих категорий достаточно документов, подтверждающих соответствующий статус.

Указанные изменения применяются в отношении выплат/получения доходов с 1 января 2018 года (с обратной силой).

Закон расширяет перечень лиц, которые не будут относиться к контролирующим лицам иностранных организаций. Согласно пункту 4 статьи 25.13 НК РФ в новой редакции лицо не будет признаваться контролирующим лицом иностранной организации, если его прямое либо косвенное участие в этой организации реализовано через одну или несколько публичных компаний. При этом новая редакция нормы, в отличие от предыдущей, не требует, чтобы участие осуществлялось исключительно через российские публичные компании.

Лицо также не будет признаваться контролирующим лицом иностранной организации, если оно прямо или косвенно участвует в такой организации через одну или несколько иностранных организаций, акции которых обращаются на фондовых биржах в странах ОЭСР (кроме стран из «черного» списка ФНС России). При этом доля участия такого лица в каждой из иностранных организаций не должна превышать 50%, а доля обыкновенных акций, обращающихся на всех указанных биржах, должна превышать 25% уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, для каждой иностранной организации.

Вышеуказанные положения не будут применяться до 1 января 2029 года в случае если участие контролирующего лица в иностранной организации реализовано исключительно через прямое или косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых международными холдинговыми компаниями.

Прибыль КИК, участвующей в проектах по добыче полезных ископаемых в соответствии с соглашениями на условиях риска (концессионные соглашения, лицензионные соглашения и т.п.), может освобождаться от налогообложения в случае, когда такое соглашение заключено с иностранным государством. При этом прибыль такой КИК может состоять исключительно из доходов в виде курсовых разниц, а также доходов, которые не учитываются при расчете прибыли КИК на основании п. 3 ст. 309.1 НК РФ.

Уведомление о КИК также необходимо будет подавать при наличии убытка у КИК. Данное уточнение, очевидно, позволит избежать споров, подобных делу ООО «Экспоцентр» (дело № А40-178867/2017). Изменения вступают в законную силу через месяц со дня официального опубликования закона.

При определении доли пассивных доходов для признания компании активной иностранной компанией (включая холдинговые и субхолдинговые компании) учтена техническая неточность, вызванная последующими правками закона: теперь не будут учитываться доходы, перечисленные в подпунктах 1, 2, 3 пункта 3 статьи 309.1 НК РФ, за исключением доходов, указанных в подпункте 1.1 пункта 3 статьи 309.1 НК РФ, ранее тоже попадавших в «общий» список (доходы от отчуждения долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг, производных финансовых инструментов).

Схожие правила будут действовать при расчете доли доходов КИК, участвующих в проектах по добыче полезных ископаемых в соответствии с соглашениями на условиях риска (подпункт 7 пункта 1 статьи 25.13 НК РФ).

Эти изменения применяются в отношении прибыли КИК, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2017 году.

Следует отметить, что практически одновременно был принят уже опубликованный Федеральный закон № 412-ФЗ от 12.11.2018, который декриминализировал неуплату налогов с прибыли КИК в 2016-2018 гг. физическим лицом при условии полного возмещения последним причиненного ущерба.

В порядок начисления пени внесены точечные правки: теперь день уплаты недоимки точно будет включаться в период начисления пени, а итоговый размер пени не должен превышать размер недоимки. Последнее изменение коснется недоимки, образовавшейся после дня вступления в силу комментируемого закона.

Легализованы путем технических изменений в статью 83 НК РФ фактические полномочия ФНС России по установлению порядка учета организаций в зависимости от объема поступления налогов (сборов, страховых взносов) и (или) показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Любопытная поправка внесена путем изменения одного из «летних» налоговых законов 2018 года: срок действия гарантий для участников инвестиционных проектов (резидентов ТОСЭР, свободного порта Владивосток) в пункте 4.1 статьи 5 НК РФ в части налоговых ставок дополнительно ограничен законно предусмотренным сроком действия таких ставок, если таковой был установлен на момент получения участником проекта своего статуса. Вероятно, в первую очередь это должно коснуться условий о пониженных региональными законами налоговых ставках..

Операции по выполнению гарантийного ремонта из пункта 2 статьи 149 НК РФ перенесены в пункт 3, что означает возможность отказаться от применения освобождения таких операций от обложения НДС. Зато список безусловно необлагаемых операций пополнился услугами по техническому управлению морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания, оказываемых иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в РФ (перечень услуг утверждается Правительством).

Довольно странной правкой, которых много в законопроекте, следует признать прямое указание в статье 161 НК РФ на то, что налоговыми агентами при аренде муниципального и государственного имущества и ряде других операций не могут выступать физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. Остается неясным, считает ли в таком случае законодатель таких физических лиц налоговыми агентами по НДС, если они прямо не упомянуты в законе в качестве исключения (например, при реализации товаров, работ, услуг иностранными организациями).

Перечень имущества, реализация которого облагается в специальном порядке с уплатой налога агентом, вдобавок к металлолому, вторичному алюминию и сырым шкурам животных с 01.01.2019 пополнится макулатурой. При этом далее в тексте даны определения сырых шкур, макулатуры и вторичного алюминия – под последним понимается алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (правда, как показывает практика, проблема классификации вторичного алюминия связана не с использованием ОКП, а с отнесением к тому или иному коду конкретной товарной продукции исходя из ее характеристик, как, например, в известном деле ООО «Базис» № А56-19053/2016). Конкретизирован ряд положений о порядке заполнения первичных учетных документов при совершении перечисленных операций.

Несколько уточнен порядок учета субсидий и бюджетных инвестиций, получаемых из бюджетов различных уровней: как и раньше, НДС по приобретенным за счет таких субсидий не принимается к вычету, либо подлежит восстановлению в зависимости от момента получения субсидии (полностью или частично, пропорционально доле покрытых субсидией затрат в общей сумме расходов на субсидируемые траты). Однако непринимаемый налог теперь разрешено единовременно учитывать в составе прочих расходов, а не относить на себестоимость или капитализировать.

Ключевой поправкой здесь стало исправление допущенной законодателем год назад ошибки: указанный порядок вовсе не применяется, если соответствующая субсидия прямо рассчитывается без учета налога и явно не подразумевает финансирование затрат с учетом НДС. Правда, это изменение будет действовать только при получении субсидий с 2019 года. При этом самостоятельным основанием для восстановления налога при получении субсидий становится отсутствие ведения раздельного учета по приобретаемым с помощью субсидий товарам (работам, услугам).

Российский законодатель остается верен себе, принимая поправки в новое и порой даже еще не вступившее в силу регулирование: ряд изменений внесен в принятые минувшим летом налоговые правила для организаций, получающих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья. Аналогичным образом законодатель поступил в отношении свежих правил обложения акцизами судового топлива и расчета «отрицательного акциза». Вероятно, эти правки, как и многие другие, являются следствием очевидных недочетов новых правил, которые становятся известны и доступны для критики и оценки широкому сообществу только после их принятия.

Долгожданные поправки внесены одновременно и в 23, и в 25 главы Кодекса применительно к определению налоговых последствий выплаты ликвидационного остатка в виде превышения стоимости полученного после ликвидации юридического лица имущества и имущественных прав над расходами на приобретение долей (акций) такого лица. Теперь такое превышение будет квалифицировано в качестве дивидендов. Тот же подход применяется к выходу из состава участников организации. Аналогичное правило действует в отношении участия в иностранной организации.

Безвозмездное (или с частичной оплатой) получение прав требования к организации, а равно получение имущественных прав при выходе из организации или распределении ее имущества после ликвидации признается доходом в натуральной форме, подлежащим оценке исходя из рыночной стоимости. Эта же стоимость может быть признана расходом в отношении полученных таким образом ценных бумаг при их последующей реализации.

Другая долгожданная для многих сограждан поправка приравнивает налоговых нерезидентов РФ к резидентам в вопросе освобождения продажи недвижимого имущества от налога – теперь освобождение такого дохода нерезидентов возможно в общем порядке (как и дохода от продажи иного имущества со сроком владения свыше трех лет).

Уточнен порядок расчета имущественного вычета (расходов) для граждан при получении имущества при ликвидации организации: в качестве расходов принимается документально подтвержденная величина затрат, либо рыночная стоимость полученного имущества на дату его внесения в уставный капитал, если ранее это имущество уже было учтено в составе доходов налогоплательщика или доход в отношении такого имущества был освобожден о налогообложения.

Имущественный вычет при продаже объектов недвижимости в виде расходов на их приобретение (создание) должен быть уменьшен на соответствующую сумму расходов, ранее учтенных при исчислении платежей по специальным налоговым режимам (если применимо). Тем самым фактически разрешено применение подобного имущественного вычета при продаже имущества, используемого в предпринимательской деятельности.

Путем внесения изменений в Федеральный закон от 28.12.2010 № 395-ФЗ отменено правило о применении освобождения от налогообложения доходов от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале при условии владения ими с 2011 года – теперь дата начала пятилетнего срока владения значения не имеет. Обратная сила в отношении уже совершенных операций прямо исключена.

Аналогично изменениям в статью 208 НК РФ в главе о налоге на прибыль организаций поправки были внесены в статью 250 НК РФ. В соответствии с ними, к доходам в виде дивидендов теперь относится полученное при ликвидации или выходе из организации имущество (имущественные права), превышающее по стоимости фактически оплаченную стоимость акций (долей, паев). Соответствующие изменения внесены и в последующие статьи, включая пункт 3 статьи 284 Кодекса, что позволяет применить к таким выплатам в том числе налоговую ставку 0%. Эта же квалификация приведена в статье 309 НК РФ применительно к ликвидационным выплатам в адрес иностранных организаций (ранее в судебной практике такой доход не признавался дивидендами).

Как и для целей НДФЛ, аналогично указанному выше порядку применение нулевой ставки к доходам от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале при условии владения ими с 2011 года в соответствии со статьей 284.2 НК РФ теперь не будет ограничено датой начала срока владения. Обратная сила для уже совершенных операций не допускается. К сожалению, одновременно поправками не решена проблема фактического запрета на учет любых убытков от продажи долей со сроком владения свыше пяти лет в соответствии со статьей 284.2 НК РФ.

Изменения также коснулись и статьи 251 НК РФ: к доходам, не учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, отнесены суммы дохода в виде денежных средств, безвозмездно полученных материнской компанией от дочерней в пределах суммы денежных вкладов, совершенных ранее материнской организацией в имущество дочерней (подпункт 11.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса). Указанная поправка положительно отвечает на давний вопрос о возврате ранее осуществленного денежного вклада в имущество. Причем поправками в статью 309 НК РФ эта операция освобождена от налогообложения и в случае трансграничной выплаты.

В новой редакции закона из подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключены слова «в соответствии с законодательством РФ». В результате разрешены два спорных вопроса применения данной нормы. Во-первых, теперь участник общества может не облагать налогом доход, полученный в пределах своего вклада, в том числе при добровольном уменьшении уставного капитала по любым основаниям. Ранее контролирующие органы указывали, что под фразой «в соответствии с законодательством РФ» следовало понимать только обязательное его уменьшение. Во-вторых, действие нормы распространено на доходы, полученные участниками иностранной организации, – до этого Минфин разъяснял, что освобождение в таком случае не применяется, так как уменьшение уставного капитала иностранной организации не регулируется законодательством РФ.

Наконец, еще одна любопытная поправка касается нового подпункта 11.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который освобождает от обложения доход в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику, в связи с созданием иного объекта (объектов) капитального строительства (принадлежащего государству и финансируемого за его счет). Иными словами, например, перенос линии электропередач при таком строительстве с сооружением новых опор не будет приводить к образованию дохода. При этом также перенесенное имущество признается амортизируемым, правда, ничего не сказано о порядке формирования его первоначальной стоимости и возможности «переноса» с замененного объекта (вероятно, в таком случае первоначальная стоимость может признаваться нулевой при условии, что стоимость замещенного объекта уже полностью списана при ликвидации).

Законопроектом прямо исключена спорная ситуация признания доходом субсидий, направленных на компенсацию не учитываемых по статье 270 НК РФ расходов: впредь такие доходы налогообложению не подлежат.

Изменения затронули также статью 265 НК РФ, подпункт 8 пункта 2 которой теперь прямо устанавливает право налогоплательщика учесть в расходах отрицательную разницу между фактически оплаченной стоимостью доли (пая) и рыночной стоимостью полученного при прекращении участия в организации (включая ликвидацию в результате банкротства) имущества и имущественных прав. Ранее такое право следовало лишь из общепринятого толкования Президиумом ВАС РФ статьи 277 НК РФ.

Изменившаяся редакция пункта 2 статьи 277 НК РФ помимо прочего устанавливает, что акционером (участником), вышедшим из организации, полученное имущество (имущественные права) принимается к учету по рыночной стоимости (аналогично порядку при ликвидации). Этот же порядок признания доходов применяется владельцами облигаций при ликвидации эмитента облигаций.

В пункте 25 статьи 280 НК РФ убытком при ликвидации организации-эмитента ценных бумаг названа не сумма затрат на их приобретение, а отрицательная разница между полученными от эмитента при ликвидации активами и такими затратами.

Для применения нулевой ставки по дивидендам иностранной организацией, добровольно признавшей себя налоговым резидентом РФ, признается не имеющим значения критерий места управления (Россия не обязательна).

К числу изъятий, не приводящих к образованию постоянного представительства, прямо отнесена деятельность по эксплуатации морских (и смешанного плавания), воздушных судов, включая выполнение международных перевозок и оказание связанных с ними услуг. Это позволит однозначно решить вопрос о появлении постоянного представительства, например, у иностранных авиакомпаний, выполняющих полеты в Россию.

Среди изменений в законы, принятые минувшим летом, следует отметить, что налоговые льготы для международных холдинговых компаний будут действовать с обратной силой начиная с 01.01.2018.

Ряд уточнений внесен в недавно утвержденный порядок взимания налога на дополнительный доход. Например, можно начать применять данный режим налогообложения в отношении участка недр снова после того, как исполнение обязанностей налогоплательщика по такому участку недр было прекращено. Скорректирован в сторону расширения список участков недр, в отношении которых возможно применение режима. При этом изменены (в сторону увеличения) требования к коэффициенту выработанности по части участков, а сами участки в соответствии с этим требованиям разделены на две большие группы.

Законопроект содержит несколько точечных изменений, касающихся применения различных коэффициентов. Однако наиболее серьезная из них прямо касается участников региональных инвестиционных проектов: размер льготы по НДПИ в результате применения коэффициента территории добычи (Ктд), ранее ничем не ограниченный, впредь не должен превышать величину, равную объему осуществленных капитальных вложений, указанных в инвестиционной декларации.

Срок действия 30% скидки на оплату пошлин через единый портал государственных услуг продлен до конца 2020 года.



Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и возможностей, связанных с изменениями налогового законодательства и его разъяснений.