Уважаемые коллеги!

13 января 2021 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 305-ЭС20-16100 по делу № А40-123840/2019 ООО «ДЛЛ Лизинг» (далее – «Общество»). Интересы налогоплательщика при подготовке жалобы и рассмотрении дела в Верховном Суде представляла команда Taxology, чьи аргументы и позиция были в итоге восприняты Судом.

По итогам выездной налоговой проверки Общества за 2013-2015 гг. налоговый орган пришел к выводу о том, что внутригрупповые займы Общества, полученные от иностранной «сестринской» компании DLL Ireland Company, являются контролируемой задолженностью, и пересчитал налоговые обязательства Общества. При этом инспекция применила не установленный для лизинга коэффициент капитализации 12,5, а базовый коэффициент 3.

Аргументом для отказа в применении коэффициента 12,5 послужили доводы налогового органа о том, что Общество в нарушение буквального требования пункта 2 статьи 269 НК РФ осуществляло и иную деятельность, а не исключительно лизинговую. В качестве «нелизинговой» деятельности налоговый орган расценил получение Обществом доходов в виде комиссий за организацию договоров лизинга и за реализацию техники и оборудования в рассрочку, не включаемых в общую сумму лизинговых платежей, с односложным упоминанием субаренды и доходов по займам и депозитам.

Суды всех трех инстанций согласились с налоговым органом, формально указав на осуществление Обществом «иной деятельности». Верховный Суд по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика отменил судебные акты по делу и направил его на новое рассмотрение, отметив следующее.

Положения о тонкой капитализации по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. Воля законодателя состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала. При этом законодатель признает допустимость более высокого уровня долговой нагрузки для банков и лизинговых компаний, не усматривая признаки манипулирования формой финансирования в ситуациях, когда величина привлеченных в долг средств по контролируемой задолженности соотносится с собственным капиталом налогоплательщика в пределах двенадцати с половиной раз.

Лизинг может рассматриваться как своего рода финансовая услуга (Постановление КС РФ от 20.07.2011 № 20-П, Определение КС РФ от 04.02.2014 № 222-О, Постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга»). Следовательно, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ особого порядка определения коэффициента капитализации для банков и лизинговых компаний обусловлено особенностями природы экономической деятельности данной категории налогоплательщиков, состоящей в привлечении денежных средств, их размещения с намерением получить прибыль – предоставлении финансирования иным участникам оборота в денежной форме (займы и кредиты), либо в натуральной форме (приобретение имущества в интересах иных лиц с последующей передачей им для пользования и (или) выкупа).

Соответственно, если налогоплательщик является лизинговой компанией, отказ от применения специальных правил определения коэффициента капитализации не должен быть произвольным. В отношении периодов до 2017 г. налоговым органом должен быть установлен факт ведения иной экономической деятельности, не связанной с извлечением прибыли от финансирования иных участников оборота. Иными словами, необходимо исследовать:

- обстоятельства получения налогоплательщиком соответствующих доходов от реализации товаров (работ, услуг),

- связь подобных доходов с достижением целей лизинга,

- действительный экономический смысл совершенных операций.

Со ссылкой на Закон о лизинге Верховный Суд отметил, что тот предусматривает возможность оказания лизинговыми компаниями дополнительных услуг, связанных с реализацией договора лизинга, заключения сопутствующих лизингу сделок, уступки прав из договора лизинга и др. Само по себе получение лизинговой компанией иных доходов помимо лизинговых платежей не означает, что одновременно налогоплательщиком велась иная экономическая деятельность, а соответствующие доходы являются результатом ее ведения.

Также для лизинговых компаний не исключена возможность получения внереализационных доходов (дивидендов, договорных неустоек и штрафов, процентов по банковским депозитам, курсовых разниц), которые по смыслу статьи 250 НК РФ возникают при ведении экономической деятельности любого хозяйствующего субъекта, но, как правило, не образуют самостоятельного вида экономической деятельности.

Кроме того, по мысли Верховного Суда, необходимо исследовать «иные» доходы на предмет их экономической сути, а также оценить обстоятельства их получения Обществом. Между тем, инспекцией не были приведены доводы, свидетельствующие о том, что комиссия за организацию договоров лизинга не связана с реализацией договоров лизинга. В части доходов от реализации техники и оборудования в рассрочку налоговый орган не доказал, что заключение данных договоров не связано с получением лизинговой компанией прибыли от предоставления финансирования. В частности, из материалов дела не следует, что посредством заключения договоров купли-продажи налогоплательщиком велась оптовая торговля. Напротив, как указывало Общество, заключение сделок купли-продажи было обусловлено потребностью покупателей в получении финансирования и фактическими этими договорами оформлен обратный лизинг.

Оценивая доходы от сдачи помещений в субаренду, процентов по депозитному договору/ займам Верховный Суд отметил, что по общему правилу они рассматриваются как внереализационные доходы, а не доходы от ведения деятельности. Во всяком случае налоговым органом не установлены факты, позволяющие утверждать о том, что эти операции не связаны с лизинговой деятельностью, в том числе, не сопутствовали ее ведению.

Отдельное внимание Верховный Суд РФ уделил доводу Общества о том, что расчет коэффициента капитализации (анализ видов деятельности – «исключительно» лизинговой или в том числе иных) в силу п. 2 ст. 269 НК РФ должен быть осуществлен налоговым органом поквартально, а не нарастающим итогом (в целом за каждый проверенный год).

Рассматриваемое Определение Верховного Суда РФ – очередная победа налогоплательщиков по вопросам применения правил тонкой капитализации и следующий шаг к «вдумчивому» и менее формальному применению правил недостаточной капитализации в пользу налогоплательщиков, не допускающих злоупотреблений и безналогового вывода денежных средств за рубеж. Предыдущий пример дела ООО «Мега-Инвест» (см. TaxAlert № 116) предопределил данное направление рассуждений о правилах статьи 269 НК РФ именно как об антиуклонительной норме, применение которой должно быть связано именно с пресечением недобросовестных практик, а не с формальным созданием условий для уплаты налогов в большем размере, чем того требует закон в его адекватном и системном прочтении.

В тексте Определения Верховный Суд акцентирует внимание на объективных характеристиках банковской и лизинговой деятельности, вариативности доходов от последней. Последовательно развивая ранее встречавшуюся в практике концепцию объективной связи спорных доходов со стимулируемой деятельностью (см. дела ООО «Озон-Фарм», ООО «Эльгауголь»), Верховный Суд ориентирует на необходимость объективного анализа деятельности, для которой предусмотрены налоговые преимущества, и связи полученных доходов с ней, а не с некой «иной», мифической экономической деятельностью, не допуская чрезмерного формализма в применении ограничительных правил.

Важно отметить, что Суд подтвердил «нормальность» получения в рамках лизинговой деятельности в том числе внереализационных доходов, а также необходимости применения в интересах налогоплательщиков принципа «substance over form» («существо над формой»). Ведь несмотря на формально различные сделки налогоплательщика, все они по существу тесно связаны с лизинговой деятельностью как таковой. Сам лизинг, как форма внешнего финансирования, тоже по своей экономической сути не сводится исключительно к договорам лизинга.

Вероятно, позиция Верховного Суда будет большим подспорьем для лизинговых компаний при применении пункта 2 и последующих статьи 269 НК РФ как по периодам до 2017 г., так и по периодам после 2017. Несмотря на то, что с этого периода законодатель прямо допустил получение лизинговыми компаниями до 10% доходов от иной деятельности, как показывает упомянутый пример дела ООО «Эльгауголь», даже с таким «допуском» в некоторых ситуациях возможно формальное отклонение от установленной законом пропорции, которое с учетом комментируемого Определения далеко не в любом случае автоматически должно приводить к лишению налогоплательщика права на применение специальных правил для финансовых компаний.

Наконец, Суд подтвердил и приверженность прежней позиции о т.н. «дискретном» расчете коэффициента капитализации на последнюю дату каждого отчетного периода (месяц, квартал), а не налогового периода (год) по налогу на прибыль организаций. Эта позиция была озвучена еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13 по делу № А50-4254/2012 ЗАО «Эр-Телеком Холдинг», однако по необъяснимой причине проигнорирована инспекцией в комментируемом деле. Налогоплательщикам также следует помнить об указанном нюансе при расчете коэффициента капитализации и нормируемых процентов по правилам статьи 269 НК РФ.

Безусловно, воспринятый Верховным Судом РФ подход о приоритете цели нормы над ее буквальным закреплением – важный шаг в достижении большей объективности и законности в применении пункта 2 и последующих статьи 269 НК РФ. Вместе с тем, для успешного применения этих положений практически значимым остаётся анализ осуществляемой лизинговыми компаниями деятельности, видов получаемых доходов, их связи с предоставлением контрагентам финансирования в той или иной форме, в том числе по периодам после 2017 г. при превышении 10% порога «иных» доходов в общей сумме доходов налогоплательщика.

Кроме того, предложенный Верховным Судом подход к толкованию условия об «исключительности» деятельности и доходов от нее для получения налоговых преимуществ будет иметь практическое значение при рассмотрении сопутствующих вопросов налогообложения, в том числе о соблюдении критериев для применения инвестиционных налоговых льгот (СПИК, РИП и проч.).