Комментируемое Определение представляет собой редкий пример спора, в котором жестко формальный подход к правилам «тонкой капитализации» в конкретном деле был смягчен именно в пользу налогоплательщика. До этого расширительное толкование законодательного текста этих правил происходило лишь в обратном направлении, как, например, в случае с займами от сестринских компаний, которые длительное время формально не образовывали контролируемую задолженность, но судебная практика активно признавала их таковой исходя из сущности отношений сторон и фактического контроля над сделкой и ее участниками (в том числе в пункте 12 Обзора практики Президиума ВС РФ от 16.02.2017 и
Определении СКЭС ВС РФФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263).
В Определении Суд решил пойти дальше в понимании правил «тонкой капитализации». Подчеркнув сначала преемственность прежних правоприменительных позиций о толковании этих правил как специальной антизлоупотребительной нормы наравне с общими мерами (прежде всего, знаменитое
дело ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс»), Суд продолжает: они направлены на «исключение возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала». Более того, по мысли Суда, применение правил необходимо и там, где налогоплательщик искусственно создал условия для обхода буквальных формулировок требований статьи 269 НК РФ.
Использование термина «исключение возможности» подчеркивает, что применение правил «тонкой капитализации» возможно и там, где такая возможность по сути налогоплательщиком не используется, но она потенциально допустима. Именно на таком толковании основаны решения судов, например, по делу
ООО «Лес Экспорт», где контролируемой была признана задолженность перед банком при поручительстве (через контргарантию «второго уровня») иностранной материнской компании с тем, что проценты по займу выплачивались только банку, а в адрес материнской компании они никогда не поступали. Суды отметили, что даже отсутствие злоупотребления в конкретных обстоятельствах исполнения сделки еще не исключает возможность такого злоупотребления, заложенную в конструкции сделки (вероятно, поскольку право требования по займу легко может перейти к поручителю при исполнении им обязательства по сделке за заемщика). А именно на исключение такой возможности самой по себе и направлена статья 269 НК РФ. Безусловно, изменения данной нормы в 2016 году и смягчение критериев признания задолженности контролируемой в том числе в случае поручительства иностранной компании несколько противоречат этой логике, однако это противоречие следует списать на дискрецию законодателя, которая не отменяет природу самого правила в той формальной модели (критерий участия иностранного капитала и недостаточность капитализации), которую выбрала Российская Федерация при написании части второй НК РФ и которую последовательно поддерживали все три высших суда в России.
С одной стороны, этот подход, казалось бы, должен был закрыть возможность для любого либерального толкования пункта 2 статьи 269 НК РФ, поскольку таковое всегда «допускало бы возможность» злоупотреблений хотя бы в теории. С другой, на практике стали появляться ситуации, где сама модель сделки или их совокупности исключает переход права требования к иностранной компании и перераспределение дохода в иностранную юрисдикцию. И тогда антизлоупотребительные ограничения приобретают уже ярко дискриминационный характер. Первым ярким делом стал спор
ООО «Брянский Бройлер», дошедший и
до Конституционного Суда, где контролируемой была признана внутрироссийская задолженность перед российскими же банками при поручительстве российской аффилированной компании. Единственным основанием для применения статьи 269 НК РФ стало наличие у заемщика и поручителя никак не связанной со сделками общей иностранной материнской компании, осуществить выплаты в пользу которой в связи с банковскими кредитами было бы весьма затруднительно.
Спустя несколько лет после, как представляется, несправедливого дела «Брянского бройлера» мы наблюдаем корректировку системы специальных антиуклонительных норм в области международного налогообложения с появлением правил ТЦО, ФПД и КИК (о соотношении этих правил см. подробнее
статью Л.Н. Старженецкой). Соответственно, их наложение друг на друга стало происходить и в делах налогоплательщиков. В комментируемом споре как раз возникла такая доселе невиданная ситуация, когда иностранная компания не только никак не участвовала в финансировании, но и самим налогоплательщиком и его бенефициарами была задекларирована в качестве «номинальной» и с точки зрения правил ФПД, и с позиции инструментария КИК.
Учитывая, что все участники сделок, кроме «технической» иностранной компании, были резидентами Российской Федерации, возник закономерный вопрос о том, насколько обосновано в данном случае вообще применение пункта 2 статьи 269 НК РФ в свете концепции приоритета существа над формой.
В комментируемом Определении Верховный Суд пришел к выводу, что такие правила с высокой вероятностью не должны применяться сугубо формально. В то же время этот «либеральный отход» от них был вызван весьма специфичными фактическими обстоятельствами, на примере которых Суд прямо выделяет ключевые факторы, которые могут быть приняты во внимание и другими налогоплательщиками:
- заимствование осуществлено между российскими юрлицами, движения денежных средств в каком-либо, в том числе трансформированном виде за рубеж отсутствовало;
- у иностранной компании не было возможности влиять на решения о предоставлении займов ввиду ее технического характера, подтвержденного самим налогоплательщиком;
- источником денежных средств не являлась иностранная компания (а равно материнская структура Общества), она не может претендовать на какую-то их часть;
- выполняется критерий деловой цели получения финансирования – в данном случае необходимость строительства торговых объектов;
- нет признаков злоупотреблений в результате перераспределения налоговой базы между прибыльной и убыточной компаниями – напротив, займодавец уплачивал налог на прибыль с полученных процентов;
- выбор заемной формы финансирования вместо вклада в капитал непосредственным участником Общества (ООО «РМ-Групп») не привел к налоговым потерям бюджета, поскольку с начисленных процентов займодавцем уплачен налог на прибыль, а при выборе корпоративной формы финансирования налог на увеличение возвращаемого капитала (в виде дивидендов) отсутствовал бы ввиду применимости здесь нулевой ставки к дивидендам.
В Определении нет прямого указания на то, что фактический контроль над российским заемщиком со стороны иностранного лица выступает единственным критерием для квалификации задолженности по правилам статьи 269 НК РФ, а также что при «номинальности» такого лица эти правила неприменимы. Напротив, по тексту Определения постоянно подчеркивается строгий формализм правил, презумпция их применимости при соблюдении нормативных предпосылок и их антизлоупотребительная направленность, исключения из которых тоже носят исключительный характер. В ином случае любой формально контролируемый заем от иностранной компании, не являющейся бенефициарным собственником дохода, освобождался бы от «тонкой капитализации».
В том числе поэтому в Определении приводится подробный анализ обстоятельств и фактов дела с точки зрения того, свидетельствуют ли они о размытии налоговой базы, перераспределении прибыли и уменьшении налоговых поступлений в российский бюджет по сравнению с ситуацией, когда долговое финансирование было бы организовано иначе. То есть для отказа от применения статьи 269 НК РФ недостаточно одного лишь номинального или технического характера иностранной компании в составе в целом российской структуры – необходимо последовательное исключение всех иных вероятных проявлений злоупотреблений. Представляется, что именно следование данному алгоритму может помочь избежать излишне формального применения статьи 269 НК РФ в других делах.
Показательны в этом плане ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 о том, что «в отсутствие оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ не исключается возможность оспаривания налоговыми органами обоснованности налоговой выгоды, полученной в результате уменьшения налоговой базы на проценты […], если совокупность представленных обстоятельств позволяет утверждать об учете налогоплательщиком операций не в соответствии с их экономическим смыслом…». По сути тем самым предложен универсальный механизм оценки налоговых последствий не только для финансирования в рамках статьи 269 НК РФ, но и для всех заимствований между аффилированными лицами (даже тех, которые не отвечают критериям контролируемых сделок) в том числе вовсе без иностранного элемента, не исключая возможность переквалификации по статье 54.1 НК РФ с соответствующими негативными последствиями.
По мысли Верховного Суда, злоупотребления по совокупности факторов могут быть усмотрены там, где:
- цель предоставления займа неочевидна и экономически необъяснима;
- в результате предоставления займа налоговая база в виде процентов перетекает от прибыльной компании к убыточной;
- выбор формы финансирования приводит к недополучению налогов бюджетом.
Разумеется, самодостаточным выглядит только первый критерий, остальные должны рассматриваться в совокупности с другими обстоятельствами сделки. Следует отметить и особенность последнего критерия: конечно, выбор налогоплательщиком той или иной формы хозяйствования не должен быть наиболее налоговозатратным, сопровождаемым максимизацией уплачиваемой суммы налогов. Сама по себе налоговая экономия не должна являться предосудительной – она всего лишь требует более тщательного объяснения мотивов и деловой цели налогоплательщика. В то же время подтвержденное отсутствие экономии, как в комментируемом Определении, может выступать дополнительным доказательством в пользу налогоплательщика методом «от противного».
Тем не менее, представляется, что ставшие привычными риски переквалификации долгового финансирования в инвестиционные вклады в имущество (капитал) только закрепятся, получив поддержку на уровне Определения ВС РФ, поэтому на практике все чаще будут возникать в том числе пока нерешенные вопросы, связанные с последствиями такой переквалификации.
