Алерт № 116
Уважаемые коллеги!
Правила «недостаточной капитализации» давно превратились в страшилку для налогоплательщиков с их излишне жестким формализмом, не учитывающим многообразие хозяйственных ситуаций, зачастую не имеющих ничего общего с налоговыми злоупотреблениями.

И вот наконец Верховный Суд решил поддержать одного из заявителей в стремлении посмотреть внимательнее на суть этих ограничений и возможность отказа от сугубо формального подхода. В то же время подобный отказ возможен только при соблюдении целого ряда дополнительных условий, подробнее о которых – в сегодняшнем TaxAlert.
СУТЬ СОБЫТИЯ
14 сентября 2020 года Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было вынесено Определение № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019 ООО «Мега-Инвест» (далее – «Общество»). Интересы налогоплательщика при подготовке жалобы и рассмотрении дела в Верховном Суде представляли юристы Taxology, чьи аргументы и позиция были в итоге восприняты Судом.

По итогам выездной налоговой проверки Общества за 2014-2016 гг. налоговый орган пришел к выводу о том, что внутригрупповые займы Общества, полученные от ООО «Элемент-Трейд» (российской сестринской компании) являются «контролируемой задолженностью» по правилам статьи 269 НК РФ, и отказал Обществу в вычете «сверхнормативных» процентов.

ООО «Мега-Инвест» и ООО «Элемент-Трейд» входят в одну группу компаний «Монетка», которая является крупным оператором магазинов розничной торговли на Урале и в Сибирском регионе. Обе компании принадлежат более чем на 90% российскому холдинговому ООО «РМ Групп», которое, в свою очередь, на 99,76% принадлежит кипрской компании LLC Bontal Trading Limited. Конечными бенефициарами Группы являются два физических лица – российские налоговые резиденты. В 2012 г. и 2016 г. ООО «Элемент-Трейд» предоставило Обществу займы по ставке 13% годовых из собственных средств от торговой деятельности розничных магазинов (источником не были поступления от иностранных компаний).

Суды всех трех инстанций поддержали позицию налогового органа о том, что спорная задолженность Общества согласно буквальному толкованию статьи 269 НК РФ признается контролируемой LLC Bontal Trading Limited, и признали правомерным отказ Обществу в учете процентных расходов по данной задолженности для целей налога на прибыль. При этом были отклонены доводы налогоплательщика о том, что кипрская компания Bontal Trading, несмотря на косвенную аффилированность с заёмщиком и займодавцем, не являлась фактическим контролирующим лицом, а была сама подконтрольна российским физическим лицам – бенефициарам Группы, эта иностранная компания была «технической» и не получала денежные средства из России в связи с заемным финансированием.

Верховный Суд по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика отменил судебные акты по делу и направил его на новое рассмотрение, отметив следующее.

Ссылаясь на Определения КС РФ от 24.03.2015 № 695-О и от 17.07.2014 г. № 1578-О и Постановление ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11, Суд указал, что правила ст. 269 НК РФ «по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях – они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика». Из этого следует, что «воля законодателя состоит не в ограничении вычета процентов в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа финансирования, а в «исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика». Верховный Суд подчеркнул, что «ограничение вычета процентов […] по существу вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом».

Также Суд указал, что в случае если задолженность у российского лица возникла перед российским лицом, данная задолженность будет приравниваться к контролируемой при наличии у иностранной организации «возможности оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа».

Далее в развитие этого тезиса Суд пишет, что «природа пункта 2 статьи 269 НК РФ […] предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом». По мнению Суда, формальный отказ в учете процентов недопустим, если он связан «с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета».

Применительно непосредственно к обстоятельствам дела ООО «Мега-Инвест» Суд указывает, что при оценке оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ налоговый орган неправомерно исходил только из наличия в корпоративной структуре российских займодавца и заемщика общей холдинговой иностранной компании Бонтал Трейдинг Лимитед, зарегистрированной в Республике Кипр, не исследовав доводы налогоплательщика о том, что данная кипрская компания не обладает фактическим правом на доходы от российских компаний и является «контролируемой» российским физическими лицами согласно поданным ими уведомлениям о КИК. Эта компания «не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (общества «Элемент-Трейд» и налогоплательщика), не представляла им займы, не являлась получателем займов (процентов)», она «имеет номинальный статус, не обладая возможностью самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов».

Кроме того, по мнению Суда, не были доказаны факты налогового злоупотребления со стороны Общества, примеры которых отдельно приведены Судом. В первую очередь, это нарушение критерия деловой цели при предоставлении займов, в том числе доказательства «привлечения долгового финансирования вместо корпоративного (увеличения уставного капитала или внесения вкладов в имущество), наступления соответствующих потерь бюджета». Другим примером злоупотреблений Суд указывает возможное «намерение перераспределить налоговую нагрузку» между компаниями группы, если «деятельность займодавца является убыточной и фактически налог на прибыль данным лицом в бюджет не уплачивается или уплачивается в несопоставимо меньшем размере в сравнении с размером налоговой обязанности общества».

При новом рассмотрении дела нижестоящим судам предписано учесть изложенную позицию, а также проверить наличие оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, в том числе оценить обоснованность получения налоговой выгоды.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Комментируемое Определение представляет собой редкий пример спора, в котором жестко формальный подход к правилам «тонкой капитализации» в конкретном деле был смягчен именно в пользу налогоплательщика. До этого расширительное толкование законодательного текста этих правил происходило лишь в обратном направлении, как, например, в случае с займами от сестринских компаний, которые длительное время формально не образовывали контролируемую задолженность, но судебная практика активно признавала их таковой исходя из сущности отношений сторон и фактического контроля над сделкой и ее участниками (в том числе в пункте 12 Обзора практики Президиума ВС РФ от 16.02.2017 и Определении СКЭС ВС РФФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263).

В Определении Суд решил пойти дальше в понимании правил «тонкой капитализации». Подчеркнув сначала преемственность прежних правоприменительных позиций о толковании этих правил как специальной антизлоупотребительной нормы наравне с общими мерами (прежде всего, знаменитое дело ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс»), Суд продолжает: они направлены на «исключение возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала». Более того, по мысли Суда, применение правил необходимо и там, где налогоплательщик искусственно создал условия для обхода буквальных формулировок требований статьи 269 НК РФ.

Использование термина «исключение возможности» подчеркивает, что применение правил «тонкой капитализации» возможно и там, где такая возможность по сути налогоплательщиком не используется, но она потенциально допустима. Именно на таком толковании основаны решения судов, например, по делу ООО «Лес Экспорт», где контролируемой была признана задолженность перед банком при поручительстве (через контргарантию «второго уровня») иностранной материнской компании с тем, что проценты по займу выплачивались только банку, а в адрес материнской компании они никогда не поступали. Суды отметили, что даже отсутствие злоупотребления в конкретных обстоятельствах исполнения сделки еще не исключает возможность такого злоупотребления, заложенную в конструкции сделки (вероятно, поскольку право требования по займу легко может перейти к поручителю при исполнении им обязательства по сделке за заемщика). А именно на исключение такой возможности самой по себе и направлена статья 269 НК РФ. Безусловно, изменения данной нормы в 2016 году и смягчение критериев признания задолженности контролируемой в том числе в случае поручительства иностранной компании несколько противоречат этой логике, однако это противоречие следует списать на дискрецию законодателя, которая не отменяет природу самого правила в той формальной модели (критерий участия иностранного капитала и недостаточность капитализации), которую выбрала Российская Федерация при написании части второй НК РФ и которую последовательно поддерживали все три высших суда в России.

С одной стороны, этот подход, казалось бы, должен был закрыть возможность для любого либерального толкования пункта 2 статьи 269 НК РФ, поскольку таковое всегда «допускало бы возможность» злоупотреблений хотя бы в теории. С другой, на практике стали появляться ситуации, где сама модель сделки или их совокупности исключает переход права требования к иностранной компании и перераспределение дохода в иностранную юрисдикцию. И тогда антизлоупотребительные ограничения приобретают уже ярко дискриминационный характер. Первым ярким делом стал спор ООО «Брянский Бройлер», дошедший и до Конституционного Суда, где контролируемой была признана внутрироссийская задолженность перед российскими же банками при поручительстве российской аффилированной компании. Единственным основанием для применения статьи 269 НК РФ стало наличие у заемщика и поручителя никак не связанной со сделками общей иностранной материнской компании, осуществить выплаты в пользу которой в связи с банковскими кредитами было бы весьма затруднительно.

Спустя несколько лет после, как представляется, несправедливого дела «Брянского бройлера» мы наблюдаем корректировку системы специальных антиуклонительных норм в области международного налогообложения с появлением правил ТЦО, ФПД и КИК (о соотношении этих правил см. подробнее статью Л.Н. Старженецкой). Соответственно, их наложение друг на друга стало происходить и в делах налогоплательщиков. В комментируемом споре как раз возникла такая доселе невиданная ситуация, когда иностранная компания не только никак не участвовала в финансировании, но и самим налогоплательщиком и его бенефициарами была задекларирована в качестве «номинальной» и с точки зрения правил ФПД, и с позиции инструментария КИК.

Учитывая, что все участники сделок, кроме «технической» иностранной компании, были резидентами Российской Федерации, возник закономерный вопрос о том, насколько обосновано в данном случае вообще применение пункта 2 статьи 269 НК РФ в свете концепции приоритета существа над формой.

В комментируемом Определении Верховный Суд пришел к выводу, что такие правила с высокой вероятностью не должны применяться сугубо формально. В то же время этот «либеральный отход» от них был вызван весьма специфичными фактическими обстоятельствами, на примере которых Суд прямо выделяет ключевые факторы, которые могут быть приняты во внимание и другими налогоплательщиками:

- заимствование осуществлено между российскими юрлицами, движения денежных средств в каком-либо, в том числе трансформированном виде за рубеж отсутствовало;

- у иностранной компании не было возможности влиять на решения о предоставлении займов ввиду ее технического характера, подтвержденного самим налогоплательщиком;

- источником денежных средств не являлась иностранная компания (а равно материнская структура Общества), она не может претендовать на какую-то их часть;

- выполняется критерий деловой цели получения финансирования – в данном случае необходимость строительства торговых объектов;

- нет признаков злоупотреблений в результате перераспределения налоговой базы между прибыльной и убыточной компаниями – напротив, займодавец уплачивал налог на прибыль с полученных процентов;

- выбор заемной формы финансирования вместо вклада в капитал непосредственным участником Общества (ООО «РМ-Групп») не привел к налоговым потерям бюджета, поскольку с начисленных процентов займодавцем уплачен налог на прибыль, а при выборе корпоративной формы финансирования налог на увеличение возвращаемого капитала (в виде дивидендов) отсутствовал бы ввиду применимости здесь нулевой ставки к дивидендам.

В Определении нет прямого указания на то, что фактический контроль над российским заемщиком со стороны иностранного лица выступает единственным критерием для квалификации задолженности по правилам статьи 269 НК РФ, а также что при «номинальности» такого лица эти правила неприменимы. Напротив, по тексту Определения постоянно подчеркивается строгий формализм правил, презумпция их применимости при соблюдении нормативных предпосылок и их антизлоупотребительная направленность, исключения из которых тоже носят исключительный характер. В ином случае любой формально контролируемый заем от иностранной компании, не являющейся бенефициарным собственником дохода, освобождался бы от «тонкой капитализации».

В том числе поэтому в Определении приводится подробный анализ обстоятельств и фактов дела с точки зрения того, свидетельствуют ли они о размытии налоговой базы, перераспределении прибыли и уменьшении налоговых поступлений в российский бюджет по сравнению с ситуацией, когда долговое финансирование было бы организовано иначе. То есть для отказа от применения статьи 269 НК РФ недостаточно одного лишь номинального или технического характера иностранной компании в составе в целом российской структуры – необходимо последовательное исключение всех иных вероятных проявлений злоупотреблений. Представляется, что именно следование данному алгоритму может помочь избежать излишне формального применения статьи 269 НК РФ в других делах.

Показательны в этом плане ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 о том, что «в отсутствие оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ не исключается возможность оспаривания налоговыми органами обоснованности налоговой выгоды, полученной в результате уменьшения налоговой базы на проценты […], если совокупность представленных обстоятельств позволяет утверждать об учете налогоплательщиком операций не в соответствии с их экономическим смыслом…». По сути тем самым предложен универсальный механизм оценки налоговых последствий не только для финансирования в рамках статьи 269 НК РФ, но и для всех заимствований между аффилированными лицами (даже тех, которые не отвечают критериям контролируемых сделок) в том числе вовсе без иностранного элемента, не исключая возможность переквалификации по статье 54.1 НК РФ с соответствующими негативными последствиями.

По мысли Верховного Суда, злоупотребления по совокупности факторов могут быть усмотрены там, где:

- цель предоставления займа неочевидна и экономически необъяснима;

- в результате предоставления займа налоговая база в виде процентов перетекает от прибыльной компании к убыточной;

- выбор формы финансирования приводит к недополучению налогов бюджетом.

Разумеется, самодостаточным выглядит только первый критерий, остальные должны рассматриваться в совокупности с другими обстоятельствами сделки. Следует отметить и особенность последнего критерия: конечно, выбор налогоплательщиком той или иной формы хозяйствования не должен быть наиболее налоговозатратным, сопровождаемым максимизацией уплачиваемой суммы налогов. Сама по себе налоговая экономия не должна являться предосудительной – она всего лишь требует более тщательного объяснения мотивов и деловой цели налогоплательщика. В то же время подтвержденное отсутствие экономии, как в комментируемом Определении, может выступать дополнительным доказательством в пользу налогоплательщика методом «от противного».

Тем не менее, представляется, что ставшие привычными риски переквалификации долгового финансирования в инвестиционные вклады в имущество (капитал) только закрепятся, получив поддержку на уровне Определения ВС РФ, поэтому на практике все чаще будут возникать в том числе пока нерешенные вопросы, связанные с последствиями такой переквалификации.

ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Безусловно, комментируемое дело – это значимый шаг в развитии судебной практики по статье 269 НК РФ. Пожалуй, впервые за многие годы мы увидели применение не только сугубо формального и ограничительного подхода из этой статьи, но и учет фактических обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии самой возможности каким-то образом злоупотребить. Причем, на наш взгляд, бремя доказывания таких обстоятельств полностью возлагается на налогоплательщика (что потребует проактивной позиции в возможном споре), а налоговый орган будет обязан учитывать такие обстоятельства только после их обоснования компанией, но не выискивать их сам. Справедливости ради, большое количество оговорок и условий для использования данной позиции не позволит применить ее самому широкому кругу налогоплательщиков, однако шанс на справедливое налогообложение там, где в силу обстоятельств применение правил «тонкой капитализации» противоречит самой их сути, безусловно стал более осязаемым.

Причем, можно предположить, круг таких ситуаций после положенного начала со временем будет расширен, поскольку перегибы в применении излишне жестких и формализованных ограничительных мер наблюдаются и по целому ряду других аспектов, которые не были предметом изучения Судом в рамках обсуждаемого дела.

Также стоит отметить, что Верховный Суд РФ, к сожалению, не стал выражать позицию по значимому вопросу соотношения правил «недостаточной капитализации» с иными «антиуклонительными» нормами о КИК и ФПД, хотя эта проблема только нарастает с 2015 года и в ближайшее время будет становиться ещё более актуальной для широкого круга компаний. Надеемся, что в дальнейшем Суд найдет возможность высказаться и по этой безусловно важной для правоприменительной практики проблеме.

Налогоплательщикам же, в структурах которых иностранный элемент присутствует сугубо формально, в том числе не участвуя в финансовых сделках, есть смысл уже сейчас проанализировать свою ситуацию на предмет возможного отказа от нормирования процентов по комментируемым правилам.

Специалисты Taxology, имея уникальный опыт сопровождения клиентов в налоговых спорах на досудебной и судебной стадиях, готовы оказать юридическую поддержку как на стадии структурирования сделок внутригруппового финансирования и проведения оценки рисков, так и на стадии оспаривания неблагоприятной для налогоплательщика позиции налоговых органов при применении правил «тонкой капитализации» в рамках ст. 269 НК РФ.
TaxAlert для Вас представили:
Сергей Семёнов
Управляющий партнер
+7 985 761 15 49
semenov@taxology.ru
Алексей Артюх
Партнер
+7 962 365 98 49
artyukh@taxology.ru
Любовь Старженецкая
Руководитель практики ТЦО и международного налогообложения
+7 926 177 80 57
starzhenetskaya@taxology.ru
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!