Уважаемые коллеги, добрый день!

Taxology продолжает серию ежеквартальных дайджестов «Споры о цене», посвящённых анализу судебных споров о ценообразовании в сделках.

По итогам первого квартала 2022 г. количество судебных споров по вопросам получения необоснованной налоговой выгоды (ННВ) по-прежнему значительно превышает количество судебных разбирательств по вопросам трансфертного ценообразования (ТЦО) в рамках проверки соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню.

Одними из наиболее актуальных на сегодняшний день являются споры с территориальными налоговыми органами по вопросам реальности совершения финансово-хозяйственных операций и обоснованности привлечения взаимозависимых лиц для оказания услуг (дело ООО «СК «Миком», дело ПАО «ТНС Энерго НН»). Территориальные налоговые органы также продолжают использовать методы ТЦО для оценки рыночного характера цен в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами (дело ООО «Балтфиштрейд»).

Подробнее об этих и других делах ниже.

Суд апелляции поддержал решение суда первой инстанции по вопросу законности назначения проверки по ТЦО

После долгого молчания (дело было приостановлено по Определению 9ААС от 09.07.2021) 14.03.2022 Девятым ААС было вынесено Постановление № 09АП-45621/2021 по делу № А40-36350/202, в котором повторно рассматривался вопрос правомерности назначения проверки по ТЦО, исходя из положений ст. 105.17 НК РФ.

ПАО «ВымпелКом» обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения суда первой инстанции о законности оснований для назначения проверки по ТЦО в рамках мероприятия налогового контроля.

Как следует из материалов дела, 21.05.2018, налогоплательщик представил уведомление о контролируемых сделках за 2017 г., в котором была указана информация в отношении 111 сделок. В свою очередь, 24.10.2018 налогоплательщик направил уточненное уведомление, в рамках которого были скорректированы номера договоров по 68 сделкам, а также представлены сведения по еще одной сделке с иным иностранным взаимозависимым контрагентом.

29.12.2020 налоговым органом было вынесено решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок с Veon Wholesale Services B.V. Налогоплательщик поддержал свою позицию в части того, что решение налогового органа было вынесено за пределами установленного двухлетнего срока п. 2 ст. 105.17 НК РФ, что нарушает права налогоплательщика.

В связи с тем, что НК РФ не регламентирует порядок соотношения первичного и уточненного уведомлений, поданных налогоплательщиком, суд первой инстанции, ссылаясь на письмо Минфина России от 20.02.2017 № 03-12-11/1/9967, пришел к выводу о том, что сроки назначения проверки по ТЦО исчисляются с момента подачи уточненного уведомления.

Также судом отмечается, что сроки назначения и проведения мероприятий налогового контроля в 2020 г. должны исчисляться с учетом положений Постановления Правительства РФ от 02.04.2020 № 409, приостанавливающего назначение налоговых проверок (в том числе ценовых) в период с 06.04.2020 до 30.06.2020. В связи с этим, срок вынесения решения о назначении мероприятий налогового контроля был продлен с 24.10.2020 до 31.12.2020.

Апелляционный суд также не поддержал довод налогоплательщика о том, что указанная сделка ранее проверялась в рамках выездной проверки, поскольку выездная налоговая проверка и проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами – это отдельные формы налогового контроля. В связи с тем, что в рамках выездной проверки не могли осуществляться мероприятия налогового контроля, входящие в компетенцию ФНС России в рамках проверки цены в контролируемой сделке, то проведение выездной налоговой проверки, по мнению суда, не имеет значения в рассматриваемом вопросе. По мнению суда апелляционной инстанции, довод налогоплательщика свидетельствует о неверном понимании им понятийного аппарата, используемого законодателем применительно к данному виду контрольных мероприятий.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами не нарушает права заявителя и не противоречит законодательству о налогах и сборах.

(Постановление 9ААС № 09АП-45621/202 от 14.03.2022 по делу № А40-36350/21)

Налоговый орган правомерно доначислил налог на доход от реализации земельного участка на основании рыночных цен

ООО «Балтфиштрейд» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль по причине занижения налогоплательщиком доходов от реализации земельных участков, которые он приобрел на торгах и которые впоследствии были реализованы в адрес взаимозависимого лица ООО «МТС».

Суд установил, что ООО «МТС» и ООО «Балтфиштрейд» являлись взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, так как единственным учредителем ООО «МТС» и ООО «Балтфиштрейд» с долей в уставном капитале 100% являлся Будников И.О. При этом довод налогоплательщика о том, что взаимозависимость сторон не повлияла на сделку, поскольку имела место в период с 11.08.2015 по 21.09.2015, в то время как договор купли-продажи земельного участка заключен 16.11.2015, был отклонен апелляционным судом, поскольку в 2014-2015 гг. сотрудником ООО «МТС» являлась Лопатина М.Г., которая одновременно была среди учредителей ООО «Балтфиштрейд».

Прежде чем рассматривать вопрос о ценообразовании, суд вновь повторяет важный вывод из Обзора ВС РФ по ТЦО о том, что отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня цен, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком ННВ, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения ННВ в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). Принимая во внимание взаимозависимость сторон сделки, многократное отклонение цены от рыночного уровня может считаться основанием для получения ООО «Балтфиштрейд» ННВ.

Для оценки рыночного характера цен в данных сделках налоговым органом были применены положения раздела V.1 НК РФ, а именно была использована комбинация метода сопоставимых рыночных цен, предусмотренного п. 3 ст. 105.7 НК РФ, и метода оценки, предусмотренного п. 9 ст. 105.7 НК РФ. Материалами дела установлено, что земельный участок приобретен налогоплательщиком по цене 2 858 912,08 руб. Следовательно, в случае применения исключительно метода сопоставимых рыночных цен, цена реализации земельного участка ООО «Балтфиштрейд» в адрес ООО «МТС» могла бы определяться как сумма цены приобретения земельного участка от независимого лица (2 858 912,08 руб.) и рыночного уровня вознаграждения.

Однако в данном случае налоговый орган в качестве индикатора рыночной цены использует рыночную стоимость, определенную в соответствии с заключением эксперта (7 776 000 руб.), что позволяет получить больший налоговый эффект и сделать вывод о многократном отклонении цены сделки от рыночного уровня (сопоставляя 7 776 000 руб. и 3 000 000 руб.). Мы не исключаем, что подобный подход, хотя и вызывает вопросы со стороны правильности применения Раздела V.1 (где метод оценки назван исключительным методом, когда другие не работают), может быть «масштабирован» налоговым органом на другие споры с более значительными суммами.

В этом же споре, установив многократное отклонение цены реализации земельного участка от рыночной цены (с учетом доказанной взаимозависимости ООО «Балтфиштрейд» и ООО «МТС»), по мнению суда, налоговый орган правомерно произвел расчет суммы доначисленного налога на прибыль за 2016 г. в размере 955 200 руб. на основании рыночных цен.

(Постановление 13ААС № 13АП-39918/2021 от 25.03.2022 по делу № А21-1746/2021 ООО «Балтфиштрейд»)



«Дробление бизнеса» при занижении цены реализации товаров может дополнительно свидетельствовать о получении ННВ

02.03.2022 Двенадцатый ААС вынес постановление по делу ООО «СК «Миком», в котором рассматривался спор о получении налогоплательщиком ННВ в связи с занижением цены реализации товаров посредством включения в цепочку взаимозависимых контрагентов, применяющих специальный налоговый режим.

Согласно судебным актам первой и апелляционной инстанции, при реализации товара от ООО «СК «Миком» в адрес ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. применялась минимальная наценка, что уменьшало сумму НДС и налог на прибыль. Дальнейшая реализация этих товаров ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. с более высокой наценкой осуществлялась без НДС в силу применения ими специальных налоговых режимов.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что материалы налоговой проверки свидетельствуют о согласованности действий взаимозависимых лиц, направленных на минимизацию налоговых обязательств ООО «СК «Миком» путем использования схемы «дробления бизнеса» на зависимые подконтрольные хозяйствующие субъекты и позволяющих получать налогоплательщику ННВ в виде разницы налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения и режима в виде УСН (упрощенная система налогообложения), так как доход, полученный от реализации услуг через ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е., фактически является доходом от реализации услуг ООО «СК «Миком» и подпадает под общую систему налогообложения.

При этом налогоплательщик оспаривает факт его взаимозависимости с ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргаликом П.Е., однако в ходе судебного разбирательства была установлена взаимозависимость должностных лиц и учредителей, оказывающая влияние на условия и экономические результаты их деятельности.

Анализ цен товара показал, что товар переходит в собственность индивидуального предпринимателя в день их фактической продажи в розницу. При этом цена на товар реализуется ООО «СК «Миком» предпринимателям значительно ниже цены, по которой товар продан реальному покупателю, то есть суммы наценки товара без учета НДС у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. в 2 раза ниже, чем при равных условиях реализации (по сумме выручки) прочим покупателям. Так, отклонение в торговой наценке составляет от 14% до 67%. Кроме того, себестоимость товара ООО «СК «Миком», относящаяся к отгруженным товарам, значительно выше у ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е., чем у иных покупателей.

С учетом изложенных обстоятельств, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным, в связи с чем налогоплательщику было отказано.

(Постановление 12ААС № 12АП-841/2022 от 02.03.2022 по делу № А06-2956/2020 ООО «СК «Миком»)

Привлечение взаимозависимых лиц с целью получения ННВ было отмечено в следующих делах:

• Постановление АС Западно-Сибирского округа № Ф04-8169/2021 от 25.01.2022 по делу № А75-1015/2021 ООО «УЮТ»;
• Постановление АС Поволжского округа № Ф06-15514/2022 от 15.03.2022 по делу № А55-4010/2021 ООО «СОЮЗ-АГРО САМАРА»;
• Постановление 4ААС № 04АП-5848/2021 от 25.01.2022 по делу № А19-529/2021 ИП Кочетков А.Ю.;
• Постановление 7ААС № 07АП-11895/2021 от 14.02.2022 по делу № А03-2529/2021 ООО «ПКФ «Август»;
• Постановление 12ААС № 12АП-1948/2022 от 25.03.2022 по делу № А12-24517/2021 Николаевское Райпо;
• Постановление 17ААС № 17АП-16959/2021 от 31.01.2022 по делу № А71-16207/2020 ООО «СТМК».

Завышение стоимости внутригрупповых услуг как самостоятельный признак получения налогоплательщиком ННВ в виде незаконно учтенных расходов

11.01.2022 АСГМ вынес решение по делу № А40-118151/20-107-1582 ПАО «ТНС ЭНЕРГО НН» в отношении спора о включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа взаимозависимой компании (ПАО ГК «ТНС Энерго»).

Позиция налогового органа о получении налогоплательщиком ННВ основывалась на следующем:

1. ПАО «ТНС ЭНЕРГО НН» и ПАО ГК «ТНС Энерго» являются взаимозависимыми лицами;
2. из анализа ежемесячно составляемых ПАО ГК «ТНС Энерго» отчетов следует, что фактически она не оказывала никаких услуг;
3. большая часть переводимых в оплату за услуги по договору денежных средств ПАО ГК «ТНС Энерго» перечисляла своему кипрскому взаимозависимому лицу в виде займов и дивидендов;
4. по запросу налогового органа была проведена экспертиза соответствия цен за услуги по договору рыночному уровню цен, в результате которой установлено, что цены завышены и определена рыночная стоимость услуг;
5. стоимость услуг более, чем в 50 раз превышала расходы Общества на оплату труда.

Инспекция для расчета действительных налоговых обязательств с целью определения рыночной стоимости оказанных компанией услуг назначила проведение экспертизы, по результатам которой было установлено, что рыночная стоимость услуг по договору составляет: 162 816 595 р. за 2014 г., 268 475 943 р. за 2015 г., 285 623 809 р. за 2016 г. При этом, стоимость услуг фактически составляла: 935 118 263 руб. за 2014 г., 950 135 074 руб. за 2015 г., 986 958 792 руб. за 2016 г.

Таким образом, судом установлено, что ПАО «ТНС ЭНЕРГО НН» при взаимоотношении с ПАО ГК «ТНС Энерго» в 2014-2016 гг. была получена ННВ в виде незаконно учтенных в составе расходов завышенных затрат и вычетов по НДС, приходящихся на не существующие в действительности услуги.

(Решение АСГМ № А40-118151/2020 от 11.01.2022 по делу № А40-118151/20-107-1582 ПАО «ТНС ЭНЕРГО НН»)

Вопросы создания налогоплательщиками формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций в сделках между взаимозависимыми лицами рассматривались также в следующих делах:

• Постановление 1ААС № 01АП-9388/2021 от 20.01.2022 по делу № А38-5955/2020 ООО СК «Купол»;
• Постановление 1ААС № 01АП-9051/2021 от 24.02.2022 по делу № А39-2085/2021 ООО «Газстрой»;
• Постановление 2ААС № 02АП-9285/2021 от 26.01.2022 по делу № А17-9464/2020 ООО «МК Кранэкс»;
• Постановление 18ААП № 18АП-1292/2022 от 18.03.2022 по делу № А07-10141/2021 ООО «ЛПК «Селена»;
• Постановление 18ААП № 18АП-2372/2022 от 30.03.2022 по делу № А76-31303/2021 ООО «ПК «Капитель».

Выбор источника ценовой информации

В рамках спора между ООО «Бош Пауэр Тулз» и Приволжской электронной таможней судами были установлены недочеты как в позиции общества, так и в позиции таможенного органа.

В частности, суды пришли к выводу, что представленная обществом ТЦО документация не подтверждает рыночный характер цены сделки, однако и таможенный орган принял решение о корректировке, руководствуясь неподходящим источником ценовой информации.

Относительно ТЦО документации главной претензией суда было то, что из нее не следует, что установленная обществу цена на товары обеспечивает покрытие всех расходов и получение прибыли, соответствующей обычной прибыли продавца.

Таможня же использовала некорректный источник ценовой информации, сравнив комплектные товары с некомплектными.

Судами решения таможенного органа были признаны незаконными.

(Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.01.2022 по делу № А43-24570/2020).

В рамках спора между ООО «Винербергер кирпич» и Балтийской таможней судами было указано на важность правильного применения источника ценовой информации таможенным органом.

По мнению суда, таможенным органом сравнивались таможенные стоимости товаров, произведенных в разных странах, что не отвечает ни критерию идентичности, ни критерию однородности товаров, тем самым не соблюдаются положения статьи 37 ТК ЕАЭС.

Также в представленных таможенным органом документах отсутствуют сведения о качественных, количественных характеристиках товаров, которые использованы таможенным органом в качестве источников ценовой информации, о сопоставимости коммерческого уровня продажи, условий ввоза таких товаров с проверяемыми товарами.

На основании этого суды пришли к выводу о несоблюдении Таможенным органом правил применения шестого (резервного) метода определения таможенной стоимости при вынесении решений о внесении изменений в спорные ДТ.

Также судом была отмечена документация ТЦО, представленная обществом, которая подтверждала рыночный характер цены товара.

(Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда г. Санкт-Петербург от 09.04.2022 по делу №А56-106709/2020)



Особенности применения ТЦО документации в таможенных спорах

В серии споров «Джон Дир Агрикалчерэл Холдингз, Инк.» с таможенными органами суды критически отнеслись к возможности применения ТЦО документации для подтверждения рыночного характера цены сделки между компаниями одной группы.

Согласно позиции судов, «определение цен методом ТЦО и прямое закрепление данного метода в корпоративной документации компании свидетельствует о том, что взаимосвязь сторон сделки повлияла на цену сделки, поскольку в основе данного способа ценообразования лежит реализация товаров взаимозависимым лицам по ценам, отличным от рыночных».

Данный аргумент судов прямо контрастирует со случаями, когда ТЦО документация принимается в качестве дополнительного доказательства в других таможенных спорах.

Еще одним доводом, который суды положили в основу своих решений, явилось наличие документально подтвержденной разницы в цене поставки для филиала компании и для независимых дистрибьюторов при отсутствии объективных причин для возникновения такой разницы.

(Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2022 по делу № А40-110100/21, от 11.03.2022 по делу № А40-306741/18, от 24.03.2022 по делу № А40-122652/21)

Арбитражный суд Северо-Западного округа отменил постановление Тринадцатого арбитражный апелляционного суда и оставил в силе решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области по спору между ООО «ИНЕОС Стиролюшн» и Балтийской таможней.

Суд кассационной инстанции, в отличие от суда апелляционной инстанции, не признал ТЦО документацию, представленную обществом, надлежащим способом подтверждения рыночного характера цены внешнеторговой сделки, по следующим основаниям:

• цены, указанные в ТЦО документации, отличались от цен, отраженных во внутренних программах таможенных органов;
• в ТЦО документации не были приведены технические характеристики товаров по сопоставляемым операциям;
• цена, заявленная обществом при декларировании, отличалась от цены, указанной в графиках ТЦО документации.

ОЦЕНКА TAXOLOGY

По итогам первого квартала 2022 г. практика судебных разбирательств преимущественно складывается благоприятно для налоговых органов. Во многом это объясняется недостаточной доказательной базой со стороны налогоплательщика, которым не удается обосновать реальность совершенных сделок со взаимозависимыми лицами, а также их рыночный характер. При этом по-прежнему отмечается особое внимание со стороны российских налоговых органов к сделкам по оказанию внутригрупповых услуг: в рамках проведения проверок преимущественно оспаривается фактическая стоимость таких услуг и их объем. Однако судебные споры в том числе продолжают затрагивать и иные виды сделок: реализация товаров, продажа земельных участков, аренда помещений и пр., где предметом спора выступает цена в сделках между взаимозависимыми лицами. В связи с последними трендами судебной практики мы рекомендуем:

- осуществлять мониторинг цен во внутригрупповых сделках для своевременного выявления отклонений от рыночных цен;
- проверить правильность отражения полной и достоверной информации во внутригрупповых сделках в первичных учетных документах с целью обоснования «реальности» таких сделок в случае возникновения вопросов со стороны налоговых органов;
- готовить в отношении наиболее материальных внутригрупповых сделок упрощенную документацию для обоснования своей позиции и подтверждения рыночного характера цен в таких сделках.

В таможенных спорах, затрагивающих вопрос рыночности цены сделки, наиболее распространенной ошибкой таможенных органов является выбор ненадлежащего источника ценовой информации, не отвечающего требованиям таможенного законодательства. Исходя из этого, мы рекомендуем в первую очередь обращать внимание на основные параметры источника ценовой информации таможенного органа: наименование товара, его характеристики, объем поставки, страна происхождения и т.д.

Качественно подготовленная ТЦО документация может усилить позицию в споре с таможней о цене, однако она должна комбинироваться с другими доказательствами (например, исследование рынка, анализ параметров сделки, представление документов, подтверждающих ценообразование и т.д.). Рекомендуем обратить внимание на сопоставимость товаров, анализируемых в ТЦО документации и ввозимых по внешнеторговому контракту. Исходя из судебной практики, для таможенных споров в ТЦО документации целесообразно подробно отражать характеристики товара.