Алерт № 132

Уважаемые коллеги!

17 ноября Государственной Думой был принят закон (№ 448566-8), включающий существенные поправки в российское налоговое законодательство в части трансфертного ценообразования (ТЦО). Закон одобрен Советом Федерации 22 ноября 2023 г. и находится на подписании у Президента РФ. Правила вступают в силу с 1 января 2024 г.

По количеству и существенности изменения станут самыми крупными с 2012 года, когда был введен раздел V.1 НК РФ (Правила ТЦО) и коснутся подавляющего большинства налогоплательщиков. По сути правила ТЦО перестают быть зоной комплаенс для «избранных». Периметр контроля со стороны налоговых органов расширяется по всем направлениям: от числа лиц, признаваемых «взаимозависимыми», и видов сделок, которые даже в отсутствие взаимозависимости теперь могут признаваться «контролируемыми», до увеличения сроков глубины потенциальных проверок и размеров ответственности, к которой могут привлекаться налогоплательщики (вплоть до 100% от суммы недоимки). Подготовка и представление ТЦО документации становится обязанностью налогоплательщика с высоким штрафом (500 тыс. руб.) за неисполнение. Ниже предлагаем вместе с нами разобраться в деталях нововведений и поразмышлять о том, как к ним подготовиться.

В части правил по ТЦО были внесены следующие основные изменения:

1. Расширены критерии взаимозависимости;
2. Изменены критерии признания сделок контролируемыми;
3. Введено правило об использовании медианного значения в рамках ТЦО проверок;
4. Введено правило о признании ТЦО корректировки дивидендами по сделкам с иностранцами;
5. Расширены требования по раскрытию российскими налогоплательщиками информации в отношении контролируемых сделок;
6. Введены новые меры ответственности за нарушения и увеличены действующие штрафы.
7. Расширены возможности по заключению соглашений о ценообразовании (СОЦ);
8. Изменены «безопасные» интервалы по ст. 269 НК РФ.

1. Расширение критериев взаимозависимости
Расширен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Теперь взаимозависимыми также будут признаваться:

1.1 Организации, если одно и тоже физическое лицо (или совместно с родственниками):

• имеет долю прямого (косвенного) участия в этих организациях более 25%, или
• имеют полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этих организаций, или
• имеют полномочия по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организаций (подп. 12 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

1.2 Контролирующее лицо и его контролируемая иностранная компания (КИК) (подп. 13 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
1.3 Контролируемые иностранные компании, если у них одно контролирующее лицо (подп. 14 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Основные изменения приняты с целью приведения к единым правилам признания взаимозависимости (подконтрольности) для налоговых целей (как по правилам КИК, так и по правилам ТЦО). При этом, учитывая, что для целей КИК лицо может признаваться контролирующим в том числе с 10% долей прямого (косвенного) участия в КИК при совокупном участии в капитале КИК российских резидентов более чем на 50%, а также вовсе в отсутствие формальных признаков участия при наличии фактического контроля над КИК (п. 6 и 7 ст. 25.13 НК РФ), налицо значительное расширение критерия «взаимозависимости» для ТЦО, а не только гармонизация с правилами КИК.

По сути теперь формализованы основания «фактической» взаимозависимости через физических лиц – конечных бенефициаров. Справедливости ради напомним, что и ранее лица в отсутствие формальной взаимозависимости могли признаваться взаимозависимыми лицами для ТЦО на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ «по другим основаниям по решению суда». И в делах ПАО «ТОАЗ» (№ А55-1621/2018) и ООО ТД «РИФ» (№ А40-241026/2018) в отсутствие формальных признаков стороны были признаны взаимозависимыми по причине наличия «единого центра принятия экономических решений» и «единого бенефициара». Теперь, однако, в силу наличия прямых норм у налогового органа - больше оснований для признания лиц взаимозависимыми на досудебной стадии, а у налогоплательщика - больше формальных оснований для обязанности по представлению Уведомлений о контролируемых сделках.

2. Изменение критериев признания сделок контролируемыми
С 1 января 2024 г. существенно расширяется периметр контролируемых сделок. В этой части принятый Закон необходимо читать в контексте предшествующего ему и не менее значимого Приказа Минфина России от 5 июня 2023 г. № 86н, установившего новый Перечень офшорных юрисдикций.

Напомним, что указанный Перечень имеет значение в рамках п. 1 ст. 105.14 НК РФ, когда контролируемыми могут признаваться сделки в том числе с независимыми иностранными контрагентами, если последние расположены в юрисдикциях из Перечня офшорных юрисдикций Минфина России. И если согласно прежней версии Приказа от 2007 г. в Перечне было 40 юрисдикций, то с 1 июля 2023 г. список пополнился на 51 юрисдикцию (зеркально другому Перечню недружественных стран, утвержденному Распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р).

С 1 января 2024 г. все сделки с иностранцами из указанных юрисдикций (как товарные (импорт и экспорт), так и прочие (оказание услуг, сделки финансирования и пр.) будут признаваться контролируемыми при превышении оборота между сторонами в 120 млн. руб. в год. Принятие нового Перечня наделало много «шума» в бизнес-кругах, поскольку это грозит сверхсущественным расширением периметра контролируемых сделок и, соответственно, дополнительной административной нагрузкой на налогоплательщиков. А с учетом повышения штрафов и введения «вторичной» корректировки по сделкам с иностранцами так и вовсе грозит доначислениями вплоть до 50% от суммы корректировки, если доказано отклонение от рыночного уровня цен.

В целях смягчения последствий принятия Перечня Законом введены критерии, при выполнении которых отдельные сделки не будут признаваться контролируемыми:

• сделки с иностранными экспортно-кредитными агентствами и иностранными организациями, осуществляющими банковскую деятельность из юрисдикций, с которыми приостановлено действие СИДН, при выполнении следующих условий:
• обязательства возникли до 08.08.2023,
• подтвержден факт отсутствия взаимозависимости российской организации - должника и иностранной организации – кредитора (подп. 9 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки, на основании которых возникли долговые обязательства, указанные в подп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ (подп. 10 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки с контрагентами из юрисдикций, с которыми в соответствии с Указом Президента РФ приостановлено действие СИДН при условии, что:
• договоры по таким сделкам заключены до 01.03.2022;
• порядок определения цен и (или) методик (формул) ценообразования, применяемый в таких сделках, не изменялся после 01.03.2022 года;
• такие сделки не подпадали под контроль согласно требованиям, действовавшим по состоянию на 01.03.2022 (подп. 11 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

К сожалению, указанные исключения хоть и были направлены на смягчение последствий принятия нового Перечня, тем не менее, вряд ли будут иметь широкое применение. Практика показывает, что подавляющее большинство российских налогоплательщиков, работавших с компаниями из «недружественных» юрисдикций (которые были добавлены в Перечень офшорных), вынуждены были поменять свои договорные конструкции, логистическо-сбытовые и закупочные цепочки по целому ряду причин, что неизбежно отразилось и на цепочке формирования стоимости и цене. К ним указанные в Законе освобождения применяться не будут, и большинству налогоплательщиков придется готовить ТЦО документацию и подтверждать рыночный уровень цен с 1 января 2024 г.

Кроме сказанного, Законом предусмотрено дополнительное основание для признания сделок контролируемыми: контролируемыми будут признаваться сделки с иностранными структурами без образования юридического лица, зарегистрированными в оффшорной юрисдикции, или если хотя бы один из участников такой структуры зарегистрирован в оффшорной юрисдикции (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

3. Использование медианного значения в рамках проверки цен со стороны ФНС России

Законом предусмотрено использование медианного значения интервала рыночных цен (рентабельности) вместо максимального или минимального интервала рыночных цен/рентабельности, если по результатам проверки по ТЦО производится корректировка налоговой базы и если использование медианного значения не приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате, или увеличению суммы убытка (п. 5, 7 ст. 105.9, п. 5, 6, 7 ст. 105.10 НК РФ и т.д. - налоговые органы будут применять медианное значение при доначислениях по любому из пяти методов).

Однако важно отметить, что при подготовке ТЦО документации и самостоятельном применении налогоплательщиками ТЦО методов при обосновании рыночного уровня цен, сами налогоплательщики по-прежнему могут использовать минимальное и максимальное значение интервала (эта норма в Кодексе сохранилась).

Также возможно применение минимального или максимального значения цен (рентабельности) в пределах рыночного интервала, если налогоплательщик производит самостоятельную корректировку цен в сделках (п. 8 ст. 105.9, п. 8 ст. 105.10, п. 7 ст. 105.11, п. 11 ст. 105.12 НК РФ).

Использование медианного значения ФНС России с высокой долей вероятности приведет к увеличению суммы доначислений. В то же время, сохраняя за налогоплательщиком первоначальное право на использование минимальных значений интервала, законодатель пытается стимулировать налогоплательщиков готовить заранее ТЦО документации по своим контролируемым сделкам и при отклонениях производить самостоятельные корректировки, поскольку в таком случае можно избежать или существенно уменьшить сумму ТЦО доначислений, которые рассчитываются по медиане.

При этом нужно максимально тщательно подходить к проведению сравнительных исследований (бенчмарков) и финальным выборкам сопоставимых сделок (компаний), поскольку при оспаривании такой выборки (и, как следствие, пересмотре рыночного интервала), налоговые органы смогут произвести доначисление уже по медиане.

4. Введение «вторичной» корректировки по трансграничным сделкам

Законом вводится правило «вторичной» корректировки: в случае выявления налоговым органом отклонения в цене сделки с нерезидентами от рыночного уровня, если такое отклонение стало основанием для доначисления налога на прибыль, то дополнительно сумма отклонения будет признаваться сверхдоходом иностранного лица в форме дивидендов от источников в РФ, подлежащим обложению налогом у источника по Гл 23 и Гл. 25 НК РФ. Российская сторона такой сделки как налоговый агент обязана будет уплатить этот налог.

Вторичная корректировка может применяться только по трансграничным сделкам с иностранными лицами, как взаимозависимыми с российской компанией, так и независимым. Нет привязки к Перечню Минфина РФ офшорных юрисдикций. Сделки с иностранцами из «дружественных» юрисдикций также подпадают под правила. При этом в Законе нет уточнения, возможно ли будет применять пониженные ставки на дивиденды согласно Соглашениям об избежании двойного налогообложения, которые не приостановлены. Вероятно, что в большинстве случаев, налог будет взиматься по ставке 15%, и таким образом, общая налоговая нагрузка может составить 20%+15% от суммы отклонения. Также будут взиматься от этой суммы недоимки повышенные штрафы (см. ниже).

При этом налог у источника не удерживается при самостоятельной корректировке налогооблагаемой базы и соблюдении следующих условий:

• Иностранный контрагент вернул доход, соответствующий корректировке налоговой базы, до наступления срока уплаты соответствующего налога за налоговый период; или
• Иностранный контрагент вернул доход, соответствующий корректировке налоговой базы, после наступления срока уплаты соответствующего налога за налоговый период, но до вынесения решения о проведении проверки ФНС России, и налогоплательщик учел доход в виде процентов за пользование чужими денежными средствами иностранным контрагентом, рассчитанный по ставке, равной 1/300 ключевой ставки Банка России.

Таким образом, можно опять отметить существенное стимулирование налогоплательщика со стороны законодателя к произведению самостоятельных корректировок.

В отношениях с иностранными контрагентами предлагаемые поправки могут привести к необходимости включения в договоры условий о неустойках и основаниях для произведения перерасчетов и возврат выплат в случаях выявления самим налогоплательщиком несоответствия цены, примененной в сделке, рыночному уровню цен.

Мы же рекомендуем внимательнее подходить к подготовке ТЦО документации и обоснованию рыночного уровня цен.

5. Расширение требований по раскрытию информации в отношении контролируемых сделок

Начиная с марта 2022 г. существенно были ограничены возможности российских налоговых органов по обмену информацией с зарубежными компетентными органами, как и доступ к зарубежным базам данных. При этом доступ к информации о зарубежных активах резидентов, отчетности иностранных лиц является критически важным для налоговых органов при администрировании трансграничных операций.

Законом предусмотрено по сути переложение бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика. Будет принята новая форма Уведомления о контролируемых сделках с расширением обязательных к предоставлению разделов информации. Также расширяется состав ТЦО документации. Более того, как и Уведомление о КС, ТЦО документация становится теперь обязательной к представлению на регулярной основе. За непредставление Уведомления о КС, и за представление Уведомления с недостоверными сведениями (неполными сведениями) предусмотрен не малый штраф (100 тыс. руб.), как и за непредставление ТЦО документации (500 тыс. руб.) (см. ниже).

По контролируемым сделкам, совершенным начиная с 1 января 2024 г., в дополнение к сведениям о годе совершения сделки, ее предмете, участниках и сумме полученных доходов в уведомлении должны быть указаны:

• условия совершения сделки (в отношении сделок с товарами – базис поставки, дата отгрузки, дата признания дохода),
• использованные методы ТЦО и источники информации (подп. 5-6 п. 3 ст. 105.16 НК РФ).

В отношении сделок, предметом которых являются товары, входящие в состав одной или нескольких товарных групп по Перечню Минпромторга РФ, в уведомлении будет необходимо дополнительно раскрывать сведения о происхождении товаров и конечном покупателе, коммерческих условиях сделок последующей реализации и предшествующей покупки этих товаров (подп. 7 п. 3 ст. 105.16 НК РФ).

Дополняются обязательные требования к содержанию ТЦО документации, а именно в нее должны быть включены:

• сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли (убытка), стоимости основных средств и нематериальных активов иностранного контрагента по контролируемой сделке за отчетный период, в котором совершена контролируемая сделка. При этом к ТЦО документации должны быть приложены финансовая отчетность иностранного контрагента и документы, содержащие его регистрационные данные (подп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ);
• сведения о функциональном анализе сторон сделки, а также анализ коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки, произведенных корректировках и т.д. (подп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ).

Кроме того, дополнительно вводится положение, в соответствии с которым налоговым органом может быть направлено требование о представлении ТЦО документации вне рамок ТЦО проверки в порядке, предусмотренном п. 1, 2, 5 ст. 93 и п. 2 ст. 93.1 НК РФ (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).

По экспортным сделкам с ключевыми сырьевыми товарами налогоплательщики будут обязаны представить ТЦО документацию вместе с подачей уведомления о контролируемых сделках также (п. 8 ст. 105.15 НК РФ), то есть не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения сделки.

В рамках переходного периода ТЦО документация по сделкам, совершенным в 2024 году, может быть представлена до 1 декабря 2025 г.

Учитывая, что представление ТЦО документации становится обязанностью, у налогоплательщиков возникнет необходимость составлять ТЦО документации по большему количеству сделок, в том числе несущественных. Отдельного освобождения от обязанности по представлению ТЦО документации по несущественным сделкам, либо снижение штрафа за ее непредставление (по причине несущественности нарушения) в Законе не предусмотрено.

Напомним, что согласно ст. 105.14 НК РФ при достижении общей суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами более 1 млрд (внутрироссийские сделки) и 120 млн. по трансграничным сделкам, каждая из отдельно взятых сделок между этими лицами становится контролируемой, даже если поток по отдельно взятым сделкам не превышает указанные суммовые пороги. Формально в Уведомлении нужно указывать все такие контролируемые сделки и по всем готовить и представлять в налоговый орган ТЦО документацию.

Если в этой части правила не будут изменены, то стоит ожидать, что налогоплательщики будут готовить ТЦО документацию укрупненно по группам однородных сделок. Но будьте внимательны, однородность сделок еще надо доказать по установленным в НК критериям, что не всегда является простой задачей.

Законом вводится обязанность участника МГК, более 50% активов которого находится на территории РФ, представлять консолидированную финансовую отчетность МГК, финансовую отчетность участников МГК, совершивших сделки с товарами, входящими в состав одной или нескольких товарных групп, указанных в п. 5 ст. 105.14 НК РФ, или сделки по последующей реализации таких товаров (ст. 105.16-7 НК РФ).

6. Введение новых мер ответственности за нарушения и увеличение действующих штрафов

За применение в контролируемых сделках цен, не соответствующих рыночным ценам, размеры штрафов устанавливаются в следующем размере (ст. 129.3 НК РФ):

• штраф за применение нерыночных цен во внутрироссийских контролируемых сделках остается без изменений и составит 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Продолжает действовать освобождение от штрафа при представлении ТЦО документации.
• штраф за применение нерыночных цен в контролируемых сделках с иностранными взаимозависимыми лицами, в сделках с товарами внешней торговли (из перечня Минпромторга России) или по сделкам с контрагентами из «черного» списка Минфина России - устанавливается в размере 100% от совокупной суммы недоимки по налогам (доначисленного налога на прибыль и налога у источника на дивиденды по итогам вторичной корректировки), но не менее 500 тыс. руб.

Кроме того, увеличиваются штрафы за непредставление:

Таким образом, предусмотренные Законом изменения существенно увеличивают ответственность за применение нерыночных цен в сделках, одновременно лишая налогоплательщиков возможности быть освобожденным от ответственности при условии представления ТЦО документации по трансграничным сделкам, что еще больше увеличивает стоимость рисков нарушения законодательства по ТЦО.

7. Расширение возможностей заключения соглашений о ценообразовании (СОЦ)

ТЦО проверки, штрафов и доначислений можно избежать при наличии у налогоплательщика заключенного с налоговым органом соглашения о ценообразовании (СОЦ).

Законом усовершенствована процедура заключения СОЦ. Так, СОЦ становится доступным для налогоплательщиков (в том числе не крупнейшим) в отношении контролируемых сделок, сумма доходов (расходов) по которым составила не менее 2 млрд руб. за календарный год, и предметом которых являются товарные группы, указанные в п. 5 ст. 105.14 НК РФ (Перечень Минпромторга) (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

Появляется возможность заключить СОЦ до пяти лет, в том числе включить в периметр соглашения сделки, совершенные в течение двух лет, предшествующих году обращения с заявлением о заключении соглашения (п. 1 ст. 105.21 НК РФ).

Пошлина, предусмотренная за рассмотрение заявления о заключении СОЦ, снижена с 2 млн руб. до 1 млн руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

8. Изменение «безопасных» интервалов по ст. 269 НК РФ
Законом предлагаются изменения в ст. 269 НК РФ, которая предусматривает подход к расчету интервалов предельных значений процентных ставок для определения процентного дохода или расхода, признаваемого для целей налогообложения по займам, признаваемым контролируемыми сделками. С 01.01.2024 интервалом предельных значений процентных ставок в зависимости от валюты по долговым обязательствам будет признаваться:

Впервые за много лет коридор «безопасных» интервалов в отношении долговых обязательств установлен в размере, превышающем 0% (а именно равен 2%), в связи с чем мы не можем исключать возникновение ТЦО рисков в беспроцентных займах с участием иностранных контрагентов.

Вместе с тем, напоминаем, что согласно подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации которых является РФ, по-прежнему признаются неконтролируемыми сделками.

Также по-прежнему у налогоплательщика по займам, признаваемым контролируемыми сделками, есть право при несоблюдении предельных значений, закрепленных в ст. 269 НК РФ, подготовить ТЦО документацию, обосновывающую рыночный уровень процентных ставок и признавать процентные доходы/расходы исходя из фактической ставки.

Принятые изменения налогового законодательства в сфере ТЦО контроля создают существенные налоговые риски, которые с учетом колоссального увеличения размера штрафов и введения налога у источника могут повлечь за собой существенные суммы доначислений, пени и штрафов (итоговая сумма доначислений может составить до 50%).

Принятые изменения будут касаться сделок, совершенных с 01.01.2024 и далее, если «иное не предусмотрено нормативным правовым актом Президента РФ» (новое нестандартное для законотворческого процесса в РФ правило). Нельзя исключать, что по решению Президента РФ, которое может носить как точеный характер (для отдельных отраслей или налогоплательщиков), так и универсальный характер (для всех), действие закона может быть расширено и распространено как на старые периоды до 2024 г., так и иным образом скорректирован срок применения Закона.

Taxology рекомендует своим клиентам дополнительно проанализировать сделки на предмет «контролируемости». При выявлении новых контролируемых сделок мы рекомендуем уже сейчас проанализировать цены в таких сделках на соответствие рыночному уровню, а также протестировать плановые показатели на соответствие рынку. В случае выявления отклонений по планируемым сделкам можно подумать над причинами таких отклонений и изменением порядка ценообразования, который дает нерыночный результат. По состоявшимся сделкам обязательно готовить ТЦО документацию.

При этом в условиях многократного повышения цены ТЦО рисков, необходимо еще тщательнее относиться к подготовке ТЦО документации, учитывая поправки к составу и формату документов и информации, которые необходимо дополнительно готовить и представлять в налоговые органы в составе ТЦО документации.

С учетом принятых изменений мы рекомендуем:

• Провести диагностику сделок на предмет признания их контролируемыми (с учетом расширяющихся критериев) и протестировать применяемые в них цены и рентабельность на соответствие рыночному уровню уже сейчас. Это поможет заблаговременно оценить риски и при необходимости внести изменения в методику ценообразования;
• Более тщательно подходить к подготовке ТЦО документации и расчету рыночных интервалов с учетом новых правил (в т.ч. медианного значения);
• Рассмотреть возможность применения альтернативных методов ТЦО к обоснованию рыночного уровня цен в сделках с учетом расширенного списка доступных источников информации;
• По наиболее крупным сделкам (на сумму более 2 млрд руб. в год) рассмотреть возможность заключения соглашений о ценообразовании с налоговыми органами. Это поможет снять риск ТЦО проверок на срок до 5 лет (максимальный срок заключения СОЦ), а также может дать ту самую стабильность в понимании и применении методов ТЦО совместно с налоговым органом, которой так не хватает в нашем мире со стремительно меняющимся законодательством.

Специалисты Taxology оказывает полный спектр услуг в сфере трансфертного ценообразования: от выявления контролируемых сделок и проведения ценового исследования до сопровождения ТЦО проверок. Будем рады вам помочь!