Будущее расчетного метода исчисления налогов
25 июня 2021, Финансовая газета
Весной ФНС и ВС РФ изменили правила игры при налоговой реконструкции, придав статье 54.1 НК толкование, сделавшее ее трудно применимой.
Партнер Taxology Алексей Артюх считает, что первое, что обращает на себя внимание в комментируемом определении, – безоговорочная поддержка подхода к «реконструкции», предложенного ранее в Письме ФНС России от 10.03.2021. Во-первых, Верховный Суд также подержал саму идею с необходимостью определения действительных налоговых обязательств вместо формального полного отказа в вычетах и расходах по сомнительным сделкам. Во-вторых, сама модель «налоговой реконструкции» вслед за ФНС была поставлена в зависимость от степени вины налогоплательщика.
Представляется, что «форма вины» в данном случае – не самая удачная терминологическая конструкция, хотя сущностно она довольно точно передает, что последствия по «реконструкции» будут различны в том случае, когда налогоплательщик умышленно уклонялся от налогов, контролируя «схему» или зная о ней, и когда он просто не проявил должной осмотрительности, то есть был неосторожен в своих действиях.
Пожалуй, главные сомнения в данном случае могут быть связаны с приравниванием «знания» о техническом характере контрагента к умыслу на уклонение: контролю над «схемой» и получению выгод от участия в ней. Представляется, что на практике это достаточно жесткий подход. Нередко не контролирующий «схему» налогоплательщик может знать, что получает исполнение от «технического посредника», однако он понятия не имеет, кто выступает реальным поставщиком, поскольку поиск такового и организация сделки возлагаются как раз на посредника, в основе бизнеса которого лежит способность связывать между собой участников рынка, не раскрывая цепочки движения товарно-денежных потоков. Очевидно, что в такой ситуации налогоплательщик, обвиненный в «знании» о техническом характере контрагента первого звена, при всем желании не сможет узнать и раскрыть финансовые параметры реального исполнителя по сделке. Напротив, такими данными будет располагать как раз лицо, организовавшее «схему» и получавшее выгоду от ее участия. В результате налогоплательщик с более тяжелой формой вины чаще будет поставлен в более привилегированное положение с тем, кто просто безразлично относился к налоговой исполнительности своего контрагента.
Представляется, что для налогоплательщика, не контролировавшего «схему» и не извлекавшего непосредственных выгод из противоправного поведения, вполне мог бы быть применен расчетный метод из ст. 31. НК РФ как минимум для расходов на основе рыночных цен на приобретаемые блага, поскольку метод по-хорошему предназначен для случаев недостоверности документов налогоплательщика и данных его учета, имея своей целью обеспечить справедливое и адекватное налогообложение субъекта предпринимательской деятельности без «перекосов» в любую сторону. К слову, являясь объективным способом расчета налоговой обязанности, сам по себе расчетный метод не должен ставиться в зависимость от вины налогоплательщика, поскольку последняя имеет отношение к ответственности (штрафам), а налог не должен превращаться в санкцию за виновные действия, как справедливо указал Верховный Суд.
Верховный Суд не ответил на вопрос о возможности применения «реконструкции по параметрам фактического исполнения» в отношении НДС. Возможно, это связано с тем, что в предмет рассматриваемого спора данный вопрос не входил. Впрочем, на практике проблем с применением этого подхода возникнуть не должно – ведь даже формально такая модель реконструкции не является расчетным методом (который не применяется к НДС согласно позиции Пленума ВАС РФ из Постановления от 30.07.2013 № 57) – здесь нет определения налоговых обязательств по аналогии с другими налогоплательщиками, поэтому и препятствий к определению вычетов по НДС (исходя из отраженной реализации фактического исполнителя) тоже нет.
Представляется, что «форма вины» в данном случае – не самая удачная терминологическая конструкция, хотя сущностно она довольно точно передает, что последствия по «реконструкции» будут различны в том случае, когда налогоплательщик умышленно уклонялся от налогов, контролируя «схему» или зная о ней, и когда он просто не проявил должной осмотрительности, то есть был неосторожен в своих действиях.
Пожалуй, главные сомнения в данном случае могут быть связаны с приравниванием «знания» о техническом характере контрагента к умыслу на уклонение: контролю над «схемой» и получению выгод от участия в ней. Представляется, что на практике это достаточно жесткий подход. Нередко не контролирующий «схему» налогоплательщик может знать, что получает исполнение от «технического посредника», однако он понятия не имеет, кто выступает реальным поставщиком, поскольку поиск такового и организация сделки возлагаются как раз на посредника, в основе бизнеса которого лежит способность связывать между собой участников рынка, не раскрывая цепочки движения товарно-денежных потоков. Очевидно, что в такой ситуации налогоплательщик, обвиненный в «знании» о техническом характере контрагента первого звена, при всем желании не сможет узнать и раскрыть финансовые параметры реального исполнителя по сделке. Напротив, такими данными будет располагать как раз лицо, организовавшее «схему» и получавшее выгоду от ее участия. В результате налогоплательщик с более тяжелой формой вины чаще будет поставлен в более привилегированное положение с тем, кто просто безразлично относился к налоговой исполнительности своего контрагента.
Представляется, что для налогоплательщика, не контролировавшего «схему» и не извлекавшего непосредственных выгод из противоправного поведения, вполне мог бы быть применен расчетный метод из ст. 31. НК РФ как минимум для расходов на основе рыночных цен на приобретаемые блага, поскольку метод по-хорошему предназначен для случаев недостоверности документов налогоплательщика и данных его учета, имея своей целью обеспечить справедливое и адекватное налогообложение субъекта предпринимательской деятельности без «перекосов» в любую сторону. К слову, являясь объективным способом расчета налоговой обязанности, сам по себе расчетный метод не должен ставиться в зависимость от вины налогоплательщика, поскольку последняя имеет отношение к ответственности (штрафам), а налог не должен превращаться в санкцию за виновные действия, как справедливо указал Верховный Суд.
Верховный Суд не ответил на вопрос о возможности применения «реконструкции по параметрам фактического исполнения» в отношении НДС. Возможно, это связано с тем, что в предмет рассматриваемого спора данный вопрос не входил. Впрочем, на практике проблем с применением этого подхода возникнуть не должно – ведь даже формально такая модель реконструкции не является расчетным методом (который не применяется к НДС согласно позиции Пленума ВАС РФ из Постановления от 30.07.2013 № 57) – здесь нет определения налоговых обязательств по аналогии с другими налогоплательщиками, поэтому и препятствий к определению вычетов по НДС (исходя из отраженной реализации фактического исполнителя) тоже нет.
© 2022 - 2023. Юридическая компания «TAXOLOGY»
Адрес: г. Москва, ул. Мишина, д. 14
