Что считать недвижимостью
9 июля 2021, Финансовая газета
Вопрос, что считать недвижимостью, в последние годы волнует многих налогоплательщиков: критерии деления имущества на движимое и недвижимое в налоговых целях не отличаются достаточной четкостью.
Партнер Taxology Алексей Артюх считает, что накал споров вокруг машин и оборудования должен снизиться.
После появления в 2019 году известного Определения СКЭС ВС РФ по делу ЗАО «Лесозавод 25» у многих налогоплательщиков появилась надежда на прекращение нараставших, как снежный ком, споров о переквалификации объектов основных средств из движимого имущества в облагаемую налогом недвижимость. При этом чаще всего такая переквалификация производилась не за счет установления у спорного объекта тесной связи с землей в соответствии со ст. 130 ГК РФ, а через признание его частью более крупной, сложной или неделимой вещи, как правило, несомненно, недвижимой.
К сожалению, одного дела «Лесозавода 25» оказалось недостаточно, чтобы прекратить волну доначислений, основанных на включении в состав более крупных объектов иных самостоятельных инвентарных учетных единиц. За последние 2 года доначисления коснулись широкого спектра производственных объектов: трансформаторы, линии электропередач, коммутаторы, линии связи, трубопроводы, насосы, оборудование котельных и т. п. По сути, судебная практика повернулась в пользу налогоплательщиков только по объектам, близким к фигурировавшим в деле «Лесозавода 25», – внутрицеховое производственное оборудование. Все остальные виды основных средств остались в периметре переквалификации, несмотря на предложенные СКЭС ВС РФ критерии.
На практике широкое распространение получили аргументы не только об участии спорных объектов в «едином технологическом процессе» (что должно было бы влечь признание единым недвижимым объектом всего предприятия, выпускающего единый вид продукции), но и доводы о том, что разделение имущества на движимое и недвижимое должно производиться в зависимости от кода ОКОФ. По мнению многих судов и налоговых органов, код из раздела «Машины и оборудование» говорит о движимом характере объекта, а вот код из раздела «Сооружения» – наоборот, причем вне зависимости от физических характеристик такого объекта.
Разумеется, ничего подобного в позиции СКЭС ВС РФ в 2019 году не присутствовало: противопоставление по критерию «движимости – недвижимости» через раздел или код ОКОФ коллегия никогда не предлагала. И в свежем определении суд подтверждает эту позицию, неоднократно повторяя и перефразируя свои тезисы двухлетней давности, в то же время дополняя их, например, прямо указывая, что нормы гражданского законодательства о сложных и неделимых вещах (ст. 133, 134 ГК РФ) не коррелируют с налоговыми целями освобождения имущества от фискальной нагрузки, следовательно, приниматься во внимание по общему правилу не должны.
Справедлив и другой вывод судей: установление объекта налогообложения по налогу на имущество организаций в ст. 374 НК РФ зависит не только от гражданско-правовых норм, но и одновременно от правил бухгалтерского учета, которые содержат собственные критерии как отнесения объекта к основным средствам, так и его идентификации в качестве обособленной, самостоятельной инвентарной единицы. В ПБУ 6/01 такими критериями являются выполнение объектом отдельной функции и отличные сроки полезного использования, позволяющие обособить объект от бесспорной недвижимости (это ярко проявляется, например, в спорах о технологических трубопроводах, которые сегодня признают частью эстакад под ними, несмотря на различие в сроках полезного использования в 5–10 раз).
К слову, под недвижимостью СКЭС ВС РФ понимает, как это впервые прямо упомянуто в определении, здания и капитальные сооружения. В качестве же противопоставления используется формулировка «обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений», что позволяет приравнять между собой налогово-правовой режим оборудования и собственно некапитальных сооружений. Это совершенно логично, поскольку в силу п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ некапитальные сооружения по определению не имеют прочной связи с землей, потому не могут быть недвижимостью. Очевидно, это противопоставление капитальных и некапитальных сооружений должно опровергнуть популярный в практике довод о том, что все сооружения являются недвижимостью просто в силу присвоения им такого кода ОКОФ. Вообще использование ОКОФ здесь необходимо не для классификации недвижимости (составители классификатора исходили из иных критериев), а для понимания, что перед нами самостоятельный учетный объект, имеющий свой код, или часть другого, более крупного. Только после этого в отношении каждого объекта нужно устанавливать признаки связи с землей и квалифицировать в качестве недвижимости.
Примечательно, что СКЭС ВС РФ оценила и другой распространенный в рамках данной категории споров аргумент о том, что спорный объект (энергоустановка в данном случае), будучи изъятым из места монтажа, не сможет функционировать вне технологической системы. Этот довод встречается практически во всех спорах, касающихся энергетических объектов, технологических трубопроводов и т. п. Однако суд прямо отвечает, что он направлен на недопустимую оценку целесообразности действий налогоплательщика и никакого отношения к физическим характеристикам вещи в свете ст. 130 ГК РФ не имеет. Таким образом, монтаж спорного объекта даже с использованием относительно протяженных коммуникаций (кабелей и линий электропередач, как в комментируемом деле) не изменяет физические характеристики вещи и не позволяет считать такой объект недвижимостью, если он функционально не предназначен для улучшения функционирования здания или капитального сооружения, к которому прикреплен.
Представляется, что с появлением позиции ВС РФ должны признаваться неправомерными наиболее популярные аргументы налоговых органов по данной категории споров:
Широкое распространение и применение подходов из определения позволят минимизировать необоснованные претензии к добросовестным налогоплательщикам, в частности не злоупотребляющим манипуляциями в учете основных средств. Представляется, что накал споров вокруг машин и оборудования должен существенно снизиться, при этом сегодняшние переквалификации некапитальных сооружений тоже должны уйти в прошлое (впрочем, без пересмотра ВС РФ спора по данной категории объектов все же есть серьезный риск длительного отторжения судами изложенной позиции).
Не стоит, однако, забывать и о другой связанной категории споров – о налоговой квалификации различных улучшений земельных участков (площадок, замощений и проч.), которые могут быть основными средствами, однако не отвечают признаку самостоятельной вещи (имущества). Несмотря на то что такие объекты в практике СКЭС ВС РФ (а до того – Президиума ВАС РФ) неоднократно признавались улучшениями участка, а не самостоятельными вещами, в налоговых целях подобные объекты внезапно признаются сооружениями, подлежащими налогообложению. Конечно, такие объекты стоят особняком от машин, оборудования и некапитальных сооружений, однако их квалификация тоже вызывает массу вопросов.
Разумеется, текущие и будущие споры не прекратятся с появлением Определения от 17.05.2021. Однако оно дает хороший повод для корректировки правовых подходов в таких делах, а также для переоценки методик и рисков в учете налогоплательщиков, которые нередко нуждаются в детальном обосновании квалификации спорных объектов еще до того, как на них обратит свой взор налоговая служба.
После появления в 2019 году известного Определения СКЭС ВС РФ по делу ЗАО «Лесозавод 25» у многих налогоплательщиков появилась надежда на прекращение нараставших, как снежный ком, споров о переквалификации объектов основных средств из движимого имущества в облагаемую налогом недвижимость. При этом чаще всего такая переквалификация производилась не за счет установления у спорного объекта тесной связи с землей в соответствии со ст. 130 ГК РФ, а через признание его частью более крупной, сложной или неделимой вещи, как правило, несомненно, недвижимой.
К сожалению, одного дела «Лесозавода 25» оказалось недостаточно, чтобы прекратить волну доначислений, основанных на включении в состав более крупных объектов иных самостоятельных инвентарных учетных единиц. За последние 2 года доначисления коснулись широкого спектра производственных объектов: трансформаторы, линии электропередач, коммутаторы, линии связи, трубопроводы, насосы, оборудование котельных и т. п. По сути, судебная практика повернулась в пользу налогоплательщиков только по объектам, близким к фигурировавшим в деле «Лесозавода 25», – внутрицеховое производственное оборудование. Все остальные виды основных средств остались в периметре переквалификации, несмотря на предложенные СКЭС ВС РФ критерии.
На практике широкое распространение получили аргументы не только об участии спорных объектов в «едином технологическом процессе» (что должно было бы влечь признание единым недвижимым объектом всего предприятия, выпускающего единый вид продукции), но и доводы о том, что разделение имущества на движимое и недвижимое должно производиться в зависимости от кода ОКОФ. По мнению многих судов и налоговых органов, код из раздела «Машины и оборудование» говорит о движимом характере объекта, а вот код из раздела «Сооружения» – наоборот, причем вне зависимости от физических характеристик такого объекта.
Разумеется, ничего подобного в позиции СКЭС ВС РФ в 2019 году не присутствовало: противопоставление по критерию «движимости – недвижимости» через раздел или код ОКОФ коллегия никогда не предлагала. И в свежем определении суд подтверждает эту позицию, неоднократно повторяя и перефразируя свои тезисы двухлетней давности, в то же время дополняя их, например, прямо указывая, что нормы гражданского законодательства о сложных и неделимых вещах (ст. 133, 134 ГК РФ) не коррелируют с налоговыми целями освобождения имущества от фискальной нагрузки, следовательно, приниматься во внимание по общему правилу не должны.
Справедлив и другой вывод судей: установление объекта налогообложения по налогу на имущество организаций в ст. 374 НК РФ зависит не только от гражданско-правовых норм, но и одновременно от правил бухгалтерского учета, которые содержат собственные критерии как отнесения объекта к основным средствам, так и его идентификации в качестве обособленной, самостоятельной инвентарной единицы. В ПБУ 6/01 такими критериями являются выполнение объектом отдельной функции и отличные сроки полезного использования, позволяющие обособить объект от бесспорной недвижимости (это ярко проявляется, например, в спорах о технологических трубопроводах, которые сегодня признают частью эстакад под ними, несмотря на различие в сроках полезного использования в 5–10 раз).
К слову, под недвижимостью СКЭС ВС РФ понимает, как это впервые прямо упомянуто в определении, здания и капитальные сооружения. В качестве же противопоставления используется формулировка «обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений», что позволяет приравнять между собой налогово-правовой режим оборудования и собственно некапитальных сооружений. Это совершенно логично, поскольку в силу п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ некапитальные сооружения по определению не имеют прочной связи с землей, потому не могут быть недвижимостью. Очевидно, это противопоставление капитальных и некапитальных сооружений должно опровергнуть популярный в практике довод о том, что все сооружения являются недвижимостью просто в силу присвоения им такого кода ОКОФ. Вообще использование ОКОФ здесь необходимо не для классификации недвижимости (составители классификатора исходили из иных критериев), а для понимания, что перед нами самостоятельный учетный объект, имеющий свой код, или часть другого, более крупного. Только после этого в отношении каждого объекта нужно устанавливать признаки связи с землей и квалифицировать в качестве недвижимости.
Примечательно, что СКЭС ВС РФ оценила и другой распространенный в рамках данной категории споров аргумент о том, что спорный объект (энергоустановка в данном случае), будучи изъятым из места монтажа, не сможет функционировать вне технологической системы. Этот довод встречается практически во всех спорах, касающихся энергетических объектов, технологических трубопроводов и т. п. Однако суд прямо отвечает, что он направлен на недопустимую оценку целесообразности действий налогоплательщика и никакого отношения к физическим характеристикам вещи в свете ст. 130 ГК РФ не имеет. Таким образом, монтаж спорного объекта даже с использованием относительно протяженных коммуникаций (кабелей и линий электропередач, как в комментируемом деле) не изменяет физические характеристики вещи и не позволяет считать такой объект недвижимостью, если он функционально не предназначен для улучшения функционирования здания или капитального сооружения, к которому прикреплен.
Представляется, что с появлением позиции ВС РФ должны признаваться неправомерными наиболее популярные аргументы налоговых органов по данной категории споров:
- участие объекта в едином технологическом процессе;
- невозможность функционирования объекта вне технологической системы производственной цепочки (на практике часто этот аргумент подается через понятие «нормальный режим использования объекта только в неподвижном смонтированном состоянии»);
- наличие у объекта кода ОКОФ из раздела «Сооружения» без установления у него признаков капитальности.
Широкое распространение и применение подходов из определения позволят минимизировать необоснованные претензии к добросовестным налогоплательщикам, в частности не злоупотребляющим манипуляциями в учете основных средств. Представляется, что накал споров вокруг машин и оборудования должен существенно снизиться, при этом сегодняшние переквалификации некапитальных сооружений тоже должны уйти в прошлое (впрочем, без пересмотра ВС РФ спора по данной категории объектов все же есть серьезный риск длительного отторжения судами изложенной позиции).
Не стоит, однако, забывать и о другой связанной категории споров – о налоговой квалификации различных улучшений земельных участков (площадок, замощений и проч.), которые могут быть основными средствами, однако не отвечают признаку самостоятельной вещи (имущества). Несмотря на то что такие объекты в практике СКЭС ВС РФ (а до того – Президиума ВАС РФ) неоднократно признавались улучшениями участка, а не самостоятельными вещами, в налоговых целях подобные объекты внезапно признаются сооружениями, подлежащими налогообложению. Конечно, такие объекты стоят особняком от машин, оборудования и некапитальных сооружений, однако их квалификация тоже вызывает массу вопросов.
Разумеется, текущие и будущие споры не прекратятся с появлением Определения от 17.05.2021. Однако оно дает хороший повод для корректировки правовых подходов в таких делах, а также для переоценки методик и рисков в учете налогоплательщиков, которые нередко нуждаются в детальном обосновании квалификации спорных объектов еще до того, как на них обратит свой взор налоговая служба.
© 2022 - 2023. Юридическая компания «TAXOLOGY»
Адрес: г. Москва, ул. Мишина, д. 14
