Дайджест № 99
Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 99:
Спор о том, что считать фактически оплаченным вкладом при применении Соглашения с Кипром;
Очередной спор о фактическом получателе процентного дохода – на этот раз в главной роли банк и кипрские векселя;
Забавное дело с хвостом длиной в 20 лет о том, как считать акциз по газу, оплаченному в 2017 году, при отгрузке 1998 года;
Положительный вывод суда о том, что роялти за товарный знак можно принять в состав расходов и в период до его регистрации, но после подачи заявки на нее;
И многое другое...
Международное налогообложение
Условия о размере вклада по СИДН не соблюдаются при оплате иностранной компанией приобретаемых акций за счет направления части начисленных ей дивидендов продавцу этих акций

В апреле 2014 г. кипрская компания продала физлицу 9999 акций российской организации (налоговый агент), а в июне 2015 года этот договор был расторгнут, и физлицо возвратило кипрской компании 9999 акций, оставшись владельцем 1 акции, ранее приобретенной по договору с третьим лицом. В ноябре 2015 года физлицо продало кипрской компании оставшуюся 1 акцию по цене 100 000 евро.

В январе 2016 г. единственный акционер-кипрская компания приняла решение о выплате дивидендов за 2015 год в размере 9 351 144 рублей. Однако, поскольку у компании оставался долг по оплате физлицу приобретенной в ноябре 2015 года 1 акции, то российская компания по указанию кипрской компании осуществил перевод денежных средств в размере 8 416 029,60 рублей этому физлицу с указанием назначения платежа «выплата дивидендов». По мнению российской организации, такое исполнение обязательства третьим лицом соответствует п. 1 ст. 313 ГК РФ и является надлежащим исполнением. По мнению налогового агента, получение дивидендов в полном объеме на счет кипрской компании с последующей оплатой стоимости акции с данного счета физлицу, имело бы те же самые правовые последствия.

Между тем, налоговый агент при выплате дивидендов удержал налог у кипрской компании на основании СИДН между РФ и Кипром по ставке 5%, а налоговый орган посчитал применение этой ставки неправомерным из-за несоблюдения условий ее применения, установленных подп. «а» п. 2 ст. 10 СИДН.

Суд согласился с налоговым органом, исходя из того, что сумма, эквивалентная 100 000 евро, не была фактически уплачена инвестором (в данном случае - иностранной организацией) на дату приобретения акций, в то время как основной принцип определения суммы, эквивалентной 100 000 евро, установленный в Меморандуме к СИДН, заключается в том, что стоимостью инвестиций является сумма, фактически уплаченная инвестором на дату приобретения акций. Каких-либо исключений из данного правила, в том числе связанных с особенностями перечисления денежных средств за покупку акции, данное СИДН не предусматривает.

В данном случае российской организацией создана схема, которая направлена на злоупотребление положениями СИДН. В частности, при реализации данной схемы оплаты приобретенной кипрской компанией акции денежные средства от иностранной компании не поступают непосредственно от иностранного лица в адрес российской организации (в РФ), обязательства кипрской компании погашаются за счёт средств самой российской организации (налогового агента).

Кроме того, суд обратил внимание на то, что ранее все акции налогоплательщика продавались и покупались по стоимости 7 150 руб. за акцию (номинальная стоимость 1 руб.) и только по договору с физлицом стоимость возросла и составила сумму, эквивалентную 100 тыс. евро, как того требуют положения СИДН, что может свидетельствовать о согласованности действий участников сделок.

(решение АС г. Москвы от 24.10.2018 по делу № А40-58416/18,
АО "Аквиста")


Суд признал неправомерным неудержание налога с процентов по займам, выплачиваемым кипрским компаниям, поскольку фактическими получателями дохода в виде процентов являлись офшорные компании

Налоговый агент (банк) в 2013, 2014 гг. привлекал у кипрских компаний платное финансирование, оформленное простыми векселями, а при погашении векселей выплачивал доходы в виде процентов (дисконта), не удерживая при этом налог с доходов иностранных организаций на основании ст. 11 СИДН между РФ и Кипром.

Налоговый орган признал необоснованным применение освобождения от уплаты налога с процентов по следующим основаниям:

- перечисление процентов в адрес кипрских компаний носило транзитный характер с последующим выводом средств на взаимозависимые иностранные компании, зарегистрированные на Британских Виргинских Островах, являющиеся конечными бенефициарами – получателями;

- технический характер деятельности кипрских компаний, отсутствие иной деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от банка, а также подконтрольность всех их действий налогоплательщику.

На основании анализа выписок по открытым счетам иностранных компаний налоговым органом была установлена схема уклонения от налогообложения, а именно: 1) компании с БВО выдавали процентные займы кипрским компаниям; 2) кипрские компании передавали заем банку под больший процент; 3) налоговый агент, выплачивая проценты кипрским компаниям, не исчислял и не удерживал налог у источника; 4) кипрские компании отправляли поступающие денежные средства в адрес офшорных компаний, оставляя при этом себе разницу между ставкой, по которой они получали заем и той, по которой их выдавали. При этом участники спорных операций аффилированы и подконтрольны банку.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суд согласился с тем, что кипрские компании фактически не осуществляют функций по эффективному управлению собственными активами и распоряжением получаемым доходом, что в совокупности с осуществлением регулярного транзита получаемых денежных средств в адрес иных иностранных организаций, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях, свидетельствует, что основной функцией кипрских компаний является обеспечение благоприятного налогового режима распределения прибыли банка при её выведении в оффшорные зоны, включая БВО.

Налоговый агент не мог не знать о том, что направляемые в адрес кипрских компаний проценты перечисляются в адрес компаний с БВО, в связи с чем его действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде избежания налогообложения.

(решение АС г. Москвы от 31.10.2018 по делу № А40-193386/2017,
ПАО "Банк Зенит")


Срок на представление уведомления об участии в иностранных организациях не может исчисляться с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о фактическом изменении доли участия после завершения регистрационной процедуры

Налогоплательщик в связи с изменением доли своего участия в иностранной компании представил в налоговый орган 22.06.2017 уведомление об участии в иностранных организациях. В качестве даты возникновения участия в иностранной компании (пункт 8 листа А уведомления) указана дата «26.01.2017».

После этого налоговый орган истребовал у налогоплательщика пояснения относительно даты возникновения участия в иностранных организациях, и тот указал, что трехмесячный срок представления Уведомления в налоговый орган начинался с 24.03.2017, поскольку достоверно установить факт возникновения участия в иностранной организации без получения подтверждения от Регистрационной Палаты Республики Ирландии объективно невозможно. Дата 26.01.2017 указана в поле «дата возникновения участия» как дата возникновения участия в иностранной компании, поскольку в этот день принято решение о выпуске дополнительных акций Компании.

Тем не менее, несмотря на это пояснение, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком пропущен 3-месячный срок на представление уведомления об участии в иностранных организациях. Этот срок истек 26.04.2017, а не 26.06.2017, как считает налогоплательщик. В связи с этим налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 129.6 НК РФ в виде штрафа.

Суд признал штраф законным, учитывая, что налогоплательщик самостоятельно указал дату возникновения участия в иностранной организации. Кроме того, иностранная компания получила подтверждение о размещении акций из регистрирующего органа Ирландии 10.03.2017, и 3 месяца с этой даты в любом случае истекли бы до 22.06.2017 (даты представления налогоплательщиком уведомления об участии в иностранной организации). К тому же иностранная организация подконтрольна налогоплательщику и последний не мог не знать о намерениях увеличить уставный капитал этой компании и соблюсти срок представления уведомления об участии.

Суд также отметил, что положениями ст. 25.14 НК РФ не предусмотрен особый порядок исчисления срока на представление Уведомления, а именно с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об изменениях доли участия в иностранной организации. Законодателем определен конкретный срок, который не подлежит расширительному толкованию.

(решение АС г. Москвы от 29.10.2018 по делу № А40-38548/2018,
ООО "Авиакомпания Волга-Днепр")


Акцизы
Поступление в 2017 году оплаты за газ, поставленный в 1998 году, не влияет на необходимость учета при определении налоговой базы по акцизу минимальных государственных цен на газ, действовавших именно в периоде отгрузки (а не оплаты) газа

Налогоплательщик в январе 1998 года осуществил поставку газа, в том числе подлежащего налогообложению акцизом в соответствии с действующим в то время Законом РФ от 06.12.1991 № 1993-1«Об акцизах».

В апреле 2017 года по данному договору была получена частичная оплата, которую налогоплательщик на основании Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ, статей 188, 195 НК РФ (в редакции действующей до 01.01.2004) включил в состав налоговой базы по акцизу на природный газ и исчислил акциз к уплате в бюджет, применив при расчете сравнение оплаты за поставленный газ с предельными минимальными оптовыми ценами на газ, установленными Приказом ФЭК России от 26.09.1997 № 110.

Налоговый орган в ходе проверки декларации по акцизу установил, что налогоплательщик при определении налоговой базы по акцизу на природный газ за апрель 2017 года, добытый и реализованный в 1998 году, в нарушение п. 1 ст. 188 НК РФ (в редакции от 07.07.2003) не произвел расчет акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ, установленных Приказом ФСТ России от 08.06.2015 № 218-э/3, что привело к занижению налоговой базы по акцизу на 333 230 910 руб.

По мнению налогового органа, размер полученной оплаты за поставленный газ для целей налогообложения акцизом подлежит сравнению с предельными минимальными оптовыми ценами на газ, установленными уполномоченным государственным органом не в период отгрузки (поставки) газа, а в период определения налоговой базы, то есть в период уплаты, вне зависимости от того, когда именно производилась уплата (в год реализации или через 20 лет).

Налогоплательщик же исходил из иного толкования п. 1 ст. 188 НК РФ, с учетом Закона об акцизах и Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ, предусматривающих, по его мнению, сравнение оплаты с предельными минимальными оптовыми ценами, установленными уполномоченным органом на дату реализации газа.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из того, что для целей налогообложения акцизом на природный раз, реализованный до 01.01.2004, налоговая база определялась исходя из стоимости его реализации по отпускным ценам на дату отгрузки. При этом поступившая за реализованный газ оплата сравнивалась с действующими на дату определения отпускных цен государственными регулируемыми ценами на продажу газа и при превышении государственных регулируемых цен применялись последние, а не цены, установленные в договоре при отгрузке газа.

Определение государственных регулируемых цен на другую дату, в том числе на дату оплаты (частичной оплаты) противоречит положениям ст. 3 НК РФ, а также целям законодателя, вводившего данное ограничение для избежания реализации газа по заведомо заниженным ценам относительно государственных цен на реализацию, действующих в один и тот же период.

(решение АС г. Москвы от 31.10.2018 по делу № А40-93027/18,
ООО "Газпром межрегионгаз")

НДС
Нормы п. 2 ст. 171 НК РФ и подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ не нарушают конституционных прав налогоплательщика

Налогоплательщик осуществлял экспортные поставки товара (по его данным - сплавы алюминиевые литейные) с использованием ставки 0% по НДС и применением вычетов по налогу, ранее предъявленному ему внутрироссийскими поставщиками данного товара.

По результатам проверки налоговый орган выявил, что в действительности реализуемый товар является ломом и отходами алюминиевых сплавов (цветных металлов), реализация которых в рассматриваемые налоговые периоды не подлежала обложению НДС (в том числе по ставке 0 %). В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о незаконности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по данным операциям.

Налогоплательщик обратился с жалобой, в которой оспаривал конституционность п. 2 ст. 171 НК РФ и подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, в Конституционный Суд РФ.

По его мнению, эти нормы не позволяют налогоплательщику – покупателю по операциям, освобождаемым от уплаты налога, применить вычет сумм НДС, предъявленного ему поставщиками товара.

КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению со ссылкой на то, что п. 2 ст. 171 НК РФ (в совокупности с п. 1 ст. 172 НК РФ) направлен на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета (при соблюдении им законодательно установленных условий), а не на его ограничение. Таким образом, эта норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права налогоплательщика.

Что касается подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, то данная норма регламентирует обязанность лица исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. Однако из представленных судебных актов не следует, что заявитель в его конкретном деле относится к таким лицам (он являлся покупателем, а не продавцом товара по внутрироссийским операциям), а, следовательно, указанное законоположение само по себе также не влечет нарушения его конституционных прав.

(отказное определение КС РФ от 27.09.2018 № 2456-О,
ЗАО "Базис")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Как представляется, истинной целью обращения налогоплательщика в КС РФ (после проигрыша им ряда однотипных дел в арбитражных судах, в т.ч. дела № А56-92715/2015) было намерение распространить сферу применения известного постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17-П на ситуацию, когда налогоплательщик предъявляет к вычету «входной» НДС по освобожденной от налогообложения операции приобретения товара, после чего он сам совершает также необлагаемую операцию, но уже в качестве продавца. Как известно, в свое время данное постановление № 17-П сыграло заметную роль в победе налогоплательщика (ООО «Авиакомпания Когалымавиа») в СКЭС ВС при решении вопроса о праве приобретателя услуг на вычет НДС по необлагаемой НДС операции (подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Но еще на стадии арбитражного судопроизводства выяснилось, что сфера применения постановления № 17-П не является универсальной и не может применяться к покупателю абсолютно во всех случаях выставления продавцом счета-фактуры в случае, когда хозяйственная операция не является источником поступления НДС в бюджет. В отказном определении от 31.01.2018 по делу № А56-92715/2015 ВС в лице судьи Т.В. Завьяловой отметил, что вывод нижестоящих судов об отсутствии у налогоплательщика права на вычет не противоречит постановлению № 17-П, поскольку приобретенный налогоплательщиком лом цветных металлов фактически использовался для осуществления операций, не подлежащих налогообложению. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 172 НК исключает возможность применения налоговых вычетов в отношении указанных товаров вне зависимости от факта уплаты налога контрагентами.

К тому же сам налогоплательщик тоже не уплачивал налог с операции, что тоже формально вызывает вопросы к возможности применения к нему ст. 173 НК РФ.


Налог на прибыль
Суд признал правомерным включение в состав расходов платежей за товарный знак за период, когда у налогоплательщика отсутствовало зарегистрированное соглашение с лицензиаром об их использовании

Между налогоплательщиком (лицензиат) и контрагентом (лицензиаром, правообладателем) в 2007 году заключен лицензионный договор об использовании товарных знаков, права на которые зарегистрированы контрагентом в Роспатенте 31.03.2015. При этом в 2012 году лицензиар заменил заявки на регистрацию этих знаков на аналогичные новые знаки из-за изменений в Международном классификаторе товаров и услуг и в 2014 году заключил с налогоплательщиком соответствующее дополнительное соглашение, которое было зарегистрировано в Роспатенте 02.04.2015.

По итогам выездной проверки за 2012-2014 налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в 2012 – 2013 гг. в состав расходов суммы вознаграждения за использование товарных знаков, рассчитанного в процентах от объема продаж товаров, не поименованных в перечне товаров, для защиты которых зарегистрирован товарный знак.

По мнению налогового органа, платежи за использование товарного знака не могут быть отнесены к лицензионным в контексте подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в связи с отсутствием лицензионного договора, заключенного в соответствии с ГК РФ. Таким образом, такие платежи не могут считаться документально подтвержденными.

Действие новых товарных знаков начинается лишь с даты регистрации дополнительного соглашения к договору, то есть с 02.04.2015. Налогоплательщик не имел правовых оснований ретроспективно применять это дополнительное соглашение и использовать товарные знаки на товарах, поименованных в новых свидетельствах, ранее 02.04.2015.

Рассматривая спор в пользу налогоплательщика, суды учли, что датой приобретения новых товарных знаков в силу п. 1 ст. 1494 ГК РФ является дата подачи заявки на товарный знак в Роспатент (10.05.2012), поэтому в спорный период времени лицензиар обладал правами на указанные товарные знаки, включая права передачи их в пользование и получения вознаграждения. Принимая от налогоплательщика в рассматриваемый период вознаграждение по лицензионному договору, в том числе за пользование товарными знаками в отношении указанных спорных видов товаров, лицензиар фактически разрешил использовать товарные знаки на этих товарах, что впоследствии было формализовано сторонами путем подписания в 2014 году дополнительного соглашения к лицензионному договору.

(постановление АС Уральского округа от 22.10.2018 по делу № А76-24809/2017,
ООО "Мечел-Кокс")


Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!