Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 95 интересные споры:

При выплате дивидендов белорусскому участнику применяется норма СИДН между РФ и Республикой Беларусь об обложении дивидендов в государстве лица, выплачивающего дивиденды

Налоговый агент в 2013-2014 годах выплачивал дивиденды своему единственному участнику-резиденту Республики Беларусь. При этом он не исчислял и не удерживал налог с этих выплат в России. Он исходил из того, что согласно п. 1 ст. 9 СИДН между РФ и Республикой Беларусь от 21.04.1995 дивиденды, выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

По мнению налогового органа, налогоплательщик должен был уплатить налог с доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов от российской организации, по ставке 15%. Пунктом 2 ст. 9 данного СИДН определено, что дивиденды могут также облагаться в государстве предприятия, выплачивающего дивиденды, но взимаемый налог не должен превышать 15% валовой суммы дивидендов.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа со ссылкой на комментарии к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Ими отмечено, в частности, что в пунктах 9 и 10 Комментариев указывается, что положения пункта 2 статьи 10 Конвенции сохраняют право на налогообложение за Государством источника дивидендов, т.е. за Государством, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

Таким образом, право государства резидентства источника выплаты (Российская Федерация) на налогообложение налогом на прибыль полученных иностранным акционером дивидендов предполагается на основании СИДН от 21.04.1995. При выплате дивидендов резиденту Республики Беларусь российская организация будет являться налоговым агентом, а при исчислении налога на прибыль с доходов, полученных от российских организаций иностранными организациями, подлежит применению ставка 15%.

(постановление АС Московского округа от18.09.2018 по делу № А40-254413/2017,
ООО "Белнефтехим-РОС")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

В очередной раз напомнил о себе вопрос об определении приоритета между нормами какого-либо СИДН (в данном случае между РФ и Республикой Беларусь), допускающих обложение одного и того же дохода (в данном случае – дивидендов) как в государстве лица, выплачивающего доход, так и в государстве получателя. В части применения СИДН РФ-Беларусь эта тема уже известна по предыдущему делу с участием данного налогоплательщика (№ А40-11832/2016), а также по делу с участием ООО «ТД Беллакт» (№ А62-6588/2017), которому 14.09.2018 было отказано в передаче жалобы по данному вопросу на рассмотрение СКЭС ВС.

Как следует из спектра позиций, упомянутых в этих делах, конкуренция пунктов 1 и 2 ст. 9 СИДН РФ-Беларусь потенциально предполагает ее разрешение в пользу одной из норм, исходя из: 1) приоритета пункта 1; 2) приоритета пункта 2; 3) приоритета пункта 2, но при условии, что налог еще не уплачен на территории государства резидентства получателя дохода; 4) диспозитивности обоих пунктов и возможности налогоплательщика по своему выбору определять юрисдикцию, в которой должен уплачиваться налог (следует отметить, что в Республике Беларусь налоговая ставка по доходам в виде дивидендов хоть и немного, но ниже чем в РФ).

Как видно, суды исходят из приоритета пункта 2 (налогообложение в государстве лица, выплачивающего дивиденды), при этом в обоснование позиции в рассматриваемом деле им оказалось вполне достаточно ссылки на комментарии к МК ОЭСР без дополнительных ссылок, например, на аналогичный по смыслу пункт 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом ВС 12.07.2017.

Налогоплательщик, возместивший в рамках уголовного дела ущерб, причиненный неуплатой налогов третьим лицом, не вправе требовать обратно уплаченную сумму со ссылкой на отсутствие на тот момент нормы НК РФ о возможности уплаты налога третьим лицом

Налогоплательщик (организация) являлся единственным учредителем третьего лица (дочерней организации), в отношении которого была проведена налоговая проверка, доначислены налоги с последующим возбуждением уголовного дела по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

В связи с последним обстоятельством налогоплательщик запросил у налогового органа необходимые реквизиты для перечисления налоговых платежей за дочернюю организацию и в июне 2016 года оплатил их на КБК «Денежные взыскания (штрафы), взыскиваемые с лиц, виновных в совершении преступлений, и в возмещение ущерба имуществу, зачисляемые в федеральный бюджет». Сразу после этого уголовное дело было прекращено на основании статьи 28.1 УПК РФ, статьи 76.1 УК РФ в связи с полным возмещением ущерба.

Между тем, через 10 месяцев после прекращения уголовного дела налогоплательщик на основании статьи 78 НК РФ обратился к налоговому органу с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы, но ему было отказано в связи с тем, что налог, пени, штрафы добровольно перечислены в счет возмещения ущерба по уголовному делу, переплата у налогоплательщика отсутствует.

В суде налогоплательщик ссылался на то, что взыскиваемые денежные средства являются неосновательным обогащением, а также на то, что на момент перечисления им денежных средств в счет возмещения ущерба нормы НК РФ еще не предусматривали возможность уплаты налога за налогоплательщика третьим лицом. Такая возможность была предусмотрена только Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ. Кроме того, он указывал, что дочерняя организация находится в процедуре банкротства, а потому перечисление указанной выше суммы представляет собой преимущественное удовлетворение требований одного кредитора перед другими.

Суды отказали в удовлетворении требования заявителя, принимая во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о добровольном перечислении налогоплательщиком денежных средств в спорной сумме в счет возмещения причиненного третьим лицом государству ущерба, возникшего по причине уклонения от уплаты налоговых платежей. Кроме того, они отметили, что уплата за третье лицо произошла на основании норм не налогового, а уголовного законодательства.

(постановление АС Уральского округа от 17.09.2018 по делу № А76-20008/2017,
ООО "Омега Капитал")

Сбор и представление полного пакета документов в подтверждение применения ставки НДС 0% после перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на УСН не может являться основанием для отказа в получении налоговых вычетов

Налогоплательщик в 2014 году реализовал товар в Казахстан по ставке НДС 0%. С 01.01.2015 он перешел на упрощенную систему налогообложения и в этом же году собрал необходимый пакет документов для применения нулевой ставки НДС, которые представил с налоговой декларацией по НДС за первый квартал 2015 года.

Так как в указанный период налогоплательщик уже не являлся плательщиком НДС в связи с применением УСН, налоговый орган отказал ему в применении соответствующих налоговых вычетов.

По мнению налогоплательщика, сбор и представление полного пакета документов в подтверждение применения ставки 0% после перехода с общей системы налогообложения на УСН не может являться основанием для отказа в получении налоговых вычетов, поскольку в периоде реализации товаров на экспорт данные документы еще отсутствовали. Переход на УСН не предусмотрен НК РФ в качестве основания для прекращения права налогоплательщика на получение возмещения НДС по ставке 0%.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика, но апелляционный суд отменил его решение. Он решил, что если налоговая база по экспортным отгрузкам товаров сформирована в период применения налогоплательщиком УСН, то налогоплательщик не может на законных основаниях представить декларацию по НДС за налоговый период, приходящийся на период применения УСН. В данном случае право на применение налоговой ставки 0% возникло у налогоплательщика в тот момент, когда он, применяя специальный налоговый режим, не являлся плательщиком НДС и не вправе был указывать в декларации по НДС за 1 квартал 2015 года операции 2014 года, облагаемые по ставке 0%, заявляя соответствующие налоговые вычеты.

Суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление и удовлетворил жалобу налогоплательщика, приняв во внимание позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 09.10.2012 № 6759/12. Он отметил, что сложившаяся правовая неопределенность в вопросах применения налоговых вычетов и ставки 0% по экспортным операциям, совершенным в период нахождения организации на общей системе налогообложения, если полный пакет документов по ст. 165 НК РФ собран после перехода налогоплательщика на УСН, влечет негативные последствия для хозяйствующих субъектов, приводит к нарушению их прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.08.2018 по делу № А03-13685/2017,
ООО "Алтай-Премиум")

Уступка физическим лицом права требования долга по договору беспроцентного займа в адрес организации не влечет возникновения у последней обязанностей налогового агента по НДФЛ с материальной выгоды заемщика

Организация приобрела в декабре 2014 года у физического лица по договору цессии право требования возврата беспроцентного займа к другому физическому лицу (заемщику, он же – генеральный директор той же организации). Заем должен был быть возвращен не позднее 31.12.2014, но по состоянию на 20.12.2016 так и не был возвращен.

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о необходимости расчета материальной выгоды за январь-сентябрь 2016 года, полученной заемщиком от экономии на процентах за пользование заемными средствам. С суммы этой выгоды налоговому агенту доначислен неудержанный НДФЛ.

По мнению организации, положения НК РФ о материальной выгоде не могут быть применены в данном случае, поскольку изначально заемные денежные средства были выданы заемщику физическим, а не юридическим лицом (налогоплательщиком), следовательно, смена кредитора не влечет последствий в виде применения ст. 212 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с доначислением НДФЛ, но суд апелляционной инстанции отменил его решение по данному эпизоду и удовлетворил жалобу организации, исходя из следующего.

Поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода, прямо определен специальной нормой главы 23 НК РФ (организации и ИП), расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями ст. 41 НК РФ. Изначально заем был выдан одним физлицом другому, поэтому облагаемая налогом в порядке ст. 212 НК РФ материальная выгода в данном случае не возникает.

Организация со своей стороны доход заемщику не выплачивала, беспроцентный заем не предоставляла, источником дохода не являлась, соответственно, налоговым агентом в данных правоотношениях она не признается, в связи с чем на нее не может быть возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Заключение договора уступки прав требования не свидетельствует о том, что с даты его заключения на организацию как на налогового агента возлагается обязанность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с дохода заемщика в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств.

(постановление 5 ААС от 19.09.2018 по делу № А51-3730/2018,
ООО "ПримСтройКомплекс")

Суд признал правомерным использование налогоплательщиком региональной налоговой льготы несмотря на несоблюдение формального основания для ее применения

Региональным законом была установлена льготная ставка по налогу на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет (13,5%), для субъектов инвестиционной деятельности, реализующих инвестиционные проекты по созданию на территории края производственных объектов. Для применения льготы необходимо, чтобы денежные средства в сумме, равной не менее 15 % средств, высвобожденных от уплаты налога (из-за применения пониженной ставки), в течение налогового периода фактически были использованы на финансирование региональных и муниципальных программ.

Налогоплательщик в рамках налоговой проверки за 2012 год представил документы, подтверждающие финансирование указанных программ в размере более вышеназванных 15 % средств.

Однако в целом по итогам данной проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль. Это привело к тому, что увеличился минимальный размер обязательных к уплате сумм денежных средств на цели, определенные в региональном законе, для реализации возможности применения льготной налоговой ставки. В результате сумма средств, направленных на реализацию программ, оказалась менее 15% от «суммы, высвобожденной от налога». Соответственно, условия для применения пониженной ставки теперь уже не выполнялись (при этом сумма, направленная на реализацию программ, которая была бы достаточной для применения льготы, не была учтена налоговым органом, поскольку перечислена уже после окончания налогового периода, а не в течение его, как требует региональный закон). В связи с этим налогоплательщику также доначислен налог на прибыль.

Суды признали доначисление по данному основанию незаконным, исходя из того, что налогоплательщик, направляя в 2012 году денежные средства на финансирование программ, не знал о том, что спустя пять лет налоговым органом будет пересчитана налогооблагаемая база, в результате чего высвобожденных денежных средств от уплаты налога будет недостаточно для применения налоговой льготы.

Кроме того, перечисление денежных средств платежным поручением от 09.01.2013 не имело целью искусственно создать условия для получения льготы по налогу на прибыль.

К тому же в 2015 году в региональный закон были внесены изменения, согласно которым денежные средства в сумме, равной не менее 15% средств, высвобожденных от уплаты налога, должны направляться не позднее установленного НК РФ срока предоставления налоговой декларации по соответствующему налогу по итогам налогового периода (т.е. срок направления средств был увеличен в пользу налогоплательщиков). В связи с этим суды учли положения п. 3 ст. 5 НК РФ об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщиков.

(постановление 6 ААС от 13.09.2018 по делу № А73-12186/2017,
АО "Дальтрансуголь")

Кадастровая стоимость объектов недвижимости, установленная Постановлением Правительства Москвы от 26.12.2016 № 937-ПП, не может применяться ретроспективно при исчислении налога на имущество организаций за 2016 год

Налогоплательщик являлся плательщиком налога на имущество организаций в отношении помещений, кадастровая стоимость которых была установлена Постановлением Правительства Москвы от 21.11.2014 года № 688-ПП.

В ноябре 2016 г. Комиссией по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости пересмотрены результаты определения кадастровой стоимости названных объектов в связи с недостоверностью сведений, использованных при проведении их государственной кадастровой оценки. На основании решения Комиссии Постановлением Правительства Москвы от 26.12.2016 года № 937-ПП в Постановление Правительства Москвы от 21.12.2014 года № 688-ПП внесены изменения, в результате которых кадастровая стоимость принадлежащих налогоплательщику помещений выросла сразу более чем в 10 раз.

Новая кадастровая стоимость не была использована налогоплательщиком при представлении декларации по налогу на имущество организаций за 2016 год, в связи с чем налоговый орган произвел доначисление этого налога исходя из новой кадастровой стоимости, что стало причиной возникновения спора.

Суд первой инстанции, с которым затем согласилась апелляция, рассматривая спор в пользу налогоплательщика, исходил из того, что:

- в рамках пересмотра в Комиссии кадастровой стоимости на основании недостоверности сведений об объекте недвижимости установление новой кадастровой стоимости по результатам рассмотрения таких заявлений не предусмотрено;

- по состоянию на 15.02.2016 (эта дата указана в п. 4 ст. 85 НК РФ как предельный срок передачи информации об объектах недвижимости из Росреестра в налоговые органы) в Росреестре была отражена еще старая кадастровая стоимость помещений (по состоянию на 01.01.2016), а новая могла быть предоставлена Росреестром налоговому органу только после 26.12.2016. При этом само Постановление Правительства Москвы от 26 декабря 2016 г. № 937-ПП вступает в законную силу лишь с 1 января 2017 г.

Сослались суды и на статью 5 НК РФ (с учетом позиции КС РФ изложенной в постановлении от 2 июля 2013 г. № 17-П), а также на письма Минфина РФ от 20.06.2017 года № 03-05-04-01/38266 и от 20.07.2017 года № 03-05-04-01/46181.

(постановление 9 ААС от 10.09.2018 по делу № А40-19730/2018,
ООО "Евросервис")